Решение № 12300 от 11.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 6953/2023 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Дружество по ЗЗД Маданспорт, представено от адвокати П. Костов и В. Василев, срещу решение 83/04.04.2023 г. на Административен съд Смолян по адм.д. 310 по описа за 2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-16002122000659-091-001/21.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив. Касаторът заявява трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Според него съдът е дефинирал неправилно спора по делото, като е търсил признаците на осъществена облагаема доставка на стока или услуга, вместо да се концентрира върху предпоставките за начисляване на ДДС и на ползване на данъчен кредит при авансово плащане. Оспорва констатациите на съда, че сключеният от него с Министерството на младежта и спорта договор за обществена поръчка е прекратен. Изразява убеждение, че е доказано с източник на специални знания тъждеството в предмета на договора за обществена поръчка и на този по сключения с подизпълнител договор, за плащането на аванс по който е издадена фактурата с отречено от администрацията и от съда данъчно предимство. Като факти с правно значение сочи разчитането с бюджета от доставчика, комуто е сторено авансовото плащане, както и плащането от касатора на задължението по РА. Иска отмяна на решението, включително в частта за разноските, и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив изразява становище за неоснователност касационната и на частната жалби. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбиата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С обжалваното решение на Адм. съд Смолян е отхвърлена жалбата на ДЗЗД Маданспорт против ревизионен акт Р-16002122000659-091-001/21.06.2022 г., с който е извършена корекция на декларирания от дружеството резултат по ЗДДС за данъчен период м. 12.2020 г. Според съда в този данъчен период е установено допълнително задължение за данък за внасяне в размер 143 073.31 лева с лихви за забава 20 787.04 лева. Това е дължимата констатация, а не тази за отказан данъчен кредит и за лихви за забава, доколкото РА е утежняващ акт и установяването на публичните задължения е в разпоредителната му част и е в корелация с отричане на упражненото от ДЗЛ право на приспадане на данъчен кредит, което се съдържа в мотивите на акта. Основание за извършената корекция е отричането от органите по приходите ползваното данъчно предимство по фактура 1000000309/31.12.2020 г., издадена от Енчевгруп ЕООД с предмет 100 % аванс по договор. За да отхвърли оспорването, първостепенният съд е възприел констатациите на администрацията за сключен от жалбоподателя договор за обществена поръчка от 03.11.2020 г. с възложител Министерството на младежта и спорта /ММС/ за СМР на обект Инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към Средно училище Отец Паисий гр. Мадан. Задължението на възложителя е за плащане на сумата 858 439.88 лева. ДЗЗД е издало фактура за авансово плащане 1/23.12.2020 г., като сумата е получена на 30.12.2020 г. ДЗЗД е възложило с договор от 25.12.2020 г. на Еневгруп ЕООД, което е част от дружеството по ЗЗД, да извърши инженеринг за същата цена като тази по договора за обществена поръчка. Подизпълнителят е издал на 31.12.2020 г. фактурата за 100 % авансово плащане, а плащането е извършено от изпълнителя на 13.01.2021 г. На тази дата е подадена СД за д.п.м. 12.2020 г. като издадената и получената фактури са включени съответно в дневника за продажбите и в дневника за покупките и декларираният резултат за периода е нулев. Решаващият извод на съда е, че за жалбоподателя не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит по фактура 309/31.12.2020 г. на Енчевгруп ЕООД, тъй като не е възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 7 във вр. с ал. 1 ЗДДС. Обвързал е настъпването на данъчното събитие с по-ранната от двете дати на доставката или на плащането по нея. В случая плащането следвало издаването на фактурата. Обсъдено е създаването на данъчни документи при изменяне на данъчната основа и при разваляне на доставката. Отречено да е спорен фактът на развалянето на договора с ММС, което изключвало настъпването на данъчно събитие, а съответно и правото на приспадане на данъчен кредит. Споделено е разбирането на органите по приходите, че не са конкретизирани доставките. Търсена е съпоставка на договора за обществена поръчка и този с подизпълнителя. Само договорът с подизпълнителя не можел да послужи като основание за издаване на фактурата. С решението е осъден жалбоподателя да заплати на НАП разноски в размер 13 758.83 лева. С определение 233/09.05.2023 г. е изменено решението в частта за разноските, като са редуцирани до 11 204.40 лева. Решението е неправилно. Първостепенният съд не е формирал правни изводи за съдържанието на фактурата, по която жалбоподателят е ползвал данъчно предимство, но е изразил съмнения за договора с подизпълнителя като основание за издаване на данъчния документ. Несъмнено сключването на договора предхожда фактурата и позоваването на него с посочването на аванс по договор е допустимо, щом плащането на аванса е въз основа на договора и основание за издаването на данъчния документ е квазиданъчното събитие по чл. 25, ал. 7 ЗДДС /в случая е уговорено плащане след издаването на фактура за аванс/. Решението на Съда по дело С-271/12 дисквалифицира значението на следващо отказа да се признае правото на приспадане предоставяне на информация по непълна фактура. Очевидно информацията по фактурите е била достатъчна за органите по приходите за идентифициране на данъчното събитие и тя им е предоставена преди да отрекат данъчното предимство. Първостепенният съд не е съобразил спецификата на настъпването на изискуемостта на данъка по фактурата на доставчика и естеството на правната връзка между доставчика и получателя. В извънсъдебната фаза на производството не е отречено авансовото плащане да е основанието за издаване на данъчния документ от Енчевгруп ЕООД като елемент от фактическия състав на начисляването на данъка /макар да е търсено правно значение на предхождащото плащането издаване на документа/. В хипотезата на изключението по чл. 25, ал. 7 ЗДДС изискуемостта на данъка не е обвързана с настъпването на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС, а с предхождащото го цялостно или частично получаване на авансово плащане. Съществено изискване към квазиданъчното събитие по чл. 25, ал. 7 ЗДДС е към момента на плащането елементите на бъдещата доставка да са вече известни, т.е стоките или услугите да са точно определени /в този смисъл решението на Съда по дело С-549/11, т. 28/. Тази определеност съществува. Престацията на доставчика е конкретизирана в договора от 25.12.2020 г. Посочен е обекта, в който следва да се извършат СМР. Следва да се има предвид, че доставчикът е съдружник в дружеството възложител и то с уговорен по реда на чл. 359, ал. 2 ЗЗД дял 99 %. Несъмнено това е и субектът, който следва да изпълни договора за обществена поръчка, като за потенцията му да го стори не се спори. Делът на подизпълнителя в дружеството изпълнител, възможностите му да изпълни поръчката и разчитането с бюджета от подизпълнителя изключват риска от загуба на данъчни приходи, което да сочи на създаване на изкуствена конструкция за ползване на недължимо данъчно предимство /вж. т 51 от решението на Съда по дело С-504/10/. Последиците от неизпълнението на договора за обществена поръчка са уредени с одобрената от съда спогодба по т.д. 150 по описа на Софийския градски съд за 2023 г. При установяванията на съда за извършено плащане към Енчевгруп ЕООД е противоречащ на материалния закон правният му извод за отсъствие на основание за издаване на фактури от този доставчик. Данъчното предимство не е дисквалифицирано от изпреварващото издаване на данъчния документ, доколкото това е уговореното между страните и елементите от пораждащия субективното публично право фактически състав /включително плащането/ са били осъществени към момента на упражняване на правото на 13.01.2020 г. Всъщност, ако са приели, че правото на приспадане е преждевременно упражнено в д.п.м. 12.2020 г., вместо в д.п.м. 01.2021 г. /с оглед момента на плащането/ и доколкото този период е в обхвата на ревизията, то при действието на служебното начало по чл. 5 ДОПК, органите по приходите са дължали зачитането на субективното право в този данъчен период и съответно прихващане /вж. чл. 118, ал. 1, т. 1, пр. 3 ДОПК/ на данъка за внасяне от д.п.м. 12.2020 г. с данъка за възстановяване от д.п.м. 01.2021 г., чийто размери биха съвпаднали. Неправомерно с РА е отказано данъчно предимство в полза на ДЗЗД Маданспорт и са установени публични задължения. Дължима е отмяна на обжалваното съдебно решение и на утежняващия административен акт. При този изход на делото на касатора се следват деловодни разноски в общ размер 16 460.88 лева, от които за касационното съдебно производството в размер 10 810.88 лева и за първоинстанционното съдебно производство 5 650 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение