Решение № 2131 от 26.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6318/2014 г.

Решение № 2131 от 26.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6318/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Графикс" ООД /понастоящем "Графикс" ЕООД, считано от 27.06.2013 г./, ЕИК ..., подадена чрез адв. Благовест Петров, срещу решение № 1231 от 28.02.2014 г. постановено по адм. д. № 3324/2013 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 2101109707/29.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 431/06.03.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат подробно мотивирани доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника си юрк. Арнаудова, изразява становище за неоснователност на жалбата и отправя искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София - град е бил ревизионен акт № 2101109707/29.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 431/06.03.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП. Със същия е отказано право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество "Графикс" ООД на основание чл. 68, чл. 69 във връзка с чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС в общ размер на 101 593,73 лв. и са определени лихви за забава в размер на 32 016,99 лв. по фактури издадени от "Пари Ентърпрайс" ЕООД, "Телекомплект-гарант" ООД, "Телкос консултинг" ЕООД, "Мастер Лаб" ЕООД, "ДДМ-2000" ЕООД, "Крисмайк" ООД и "Мираж 7" ЕООД за данъчни периоди от 01. 03. 2007 г. - 31. 05. 2007 г.; 01. 07. 2007 г. - 31. 07. 2007 г.; 01. 09. 2007 г. - 31. 10. 2007 г.; 01. 03. 2008 г. - 31. 05. 2008 г.; 01. 07. 2008 г. - 31. 07. 2008 г.; 01. 09. 2008 г. - 31. 10. 2008 г.; 01. 02. 2009 г. - 31. 05. 2009 г.; 01. 08. 2009 г. - 31. 10. 2009 г.; 01. 12. 2009 г. - 31. 12. 2009 г. и 01. 04. 2010 г. - 30. 06. 2010 г. Органът по приходите е изложил мотиви за непредставяне на доказателства в хода на ревизионното производство за реалното изпълнение на доставките. Административният съд е отхвърлил жалбата на дружеството срещу ревизионния акт. Подробно е обсъдил извършеното от ревизиращия екип в хода на ревизията, резултатите от насрещните проверки, представените доказателства и констатациите в ревизионния доклад и ревизионния акт. По отношение на доставките фактурирани от "Пари Ентърпрайс" ЕООД, съдът е посочил, че са налице множество приемо-предавателни протоколи, с които жалбоподателя предава на фирмите възложители договорения продукт, но няма нито едно доказателство, че преди това тази услуга е извършена от неговия доставчик и съответно му е предадена. По делото също така няма доказателства, че "Пари Ентърпрайс" ЕООД е разполагал с достатъчен квалифициран персонал за извършването на доставката. Не се представят доказателства и за техническата обезпеченост на последния. По аналогичен начин съдът се е произнесъл и по отношение на доставчиците "Телкос консултинг" ЕООД и "Мираж 7" ЕООД. Във връзка с твърдените доставки на услуги от "Мастер Лаб" ЕООД в това число и излъчване на телевизионна реклама по ТВ7, съдът сочи, че освен непредставяне на доказателства за наличие на технически и кадрови потенциал не е налице и реално осъществена с материален носител доставка услуга. Освен това няма и никакви доказателства за изработката на тази реклама, за закупуването на телевизионно време и както и впоследствие за нейното излъчване. Според съда нито в ревизионното производство, нито пред съда са ангажирани доказателства за предаване на резултат от реално извършени услуги от доставчиците "Телекомплект-гарант" ООД, "ДДМ-2000" ЕООД и "Крисмайк" ООД. Във връзка с фактурираните доставки от последните не са представени нито договори, нито приемо-предавателни протоколи, нито кой е извършил процесните доставки, нито по какъв начин. Няма доказателства и за кадрова и материална обезпеченост на доставчиците за извършване на фактурираните услуги. Във връзка с доставката от "Телекомплект-гарант" ООД дори не е индивидуализирана процесната услуга в издадения първичен счетоводен документ, а посочена като предмет "комисионна по договор", какъвто както бе посочено по-горе, не е представен. Настоящата инстанция намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и постановено при липса на съществени процесуални нарушения, а по отношение на прилагане на материалноправните разпоредби намира следното: Правилен е изводът на първостепенния съд, че липсват доказателства за реално осъществени доставки на услуги, съобразно предмета на процесните данъчни фактури, по които е ползвано право на данъчен кредит и е постановен отказ за приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1 във вр. с чл. 69, ал. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 9 и 25 от същия закон. Съдът обосновано е възприел извода на органа по приходите и след като е изложил обстойни мотиви е отхвърлил жалбата като неоснователна. В тази връзка неоснователно касаторът твърди, че изводите на съда са резултат от превратното тълкуване на събраните доказателства, както и че същите противоречат на доказателствата по делото. Решаващото в случая за обосноваване на отказа да бъде признато приспадането на данъчен кредит по основание чл. 68, ал. 1 във вр. с чл. 69, ал. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 9 и 25 от същия закон е недоказаността на реалността на доставки на услуги по процесните данъчни фактури. Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, регистрирано по ДДС лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. Разпоредбата на чл. 9 от ЗДДС регламентира, че доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Правилно съдът е разпределил доказателствената тежест, като за оспорващия е съществувало задължението да установи положителният факт - получени от него услуги по облагаеми доставки, отразени в процесните фактури, издадени от "Пари Ентърпрайс" ЕООД, "Телекомплект-гарант" ООД, "Телкос консултинг" ЕООД, "Мастер Лаб" ЕООД, "ДДМ-2000" ЕООД, "Крисмайк" ООД и "Мираж 7" ЕООД за процесните данъчни периоди. Нито от жалбоподателя, нито от доставчиците са представени договори за извършване на услугите, единствено във връзка с доставките от "Пари Ентърпрайс" ЕООД е представен такъв, по който са издадени съответните фактури. От анализа на неговия предмет " абонаментно обслужване и поддръжка на компютърни конфигурации и системи ", стопанската операция, отразена във фактурите и липсата на достатъчно доказателства в хода на административното и съдебно оспорване на ревизионния акт във всички негови части, както по отношение на доставките от "Пари Ентърпрайс" ЕООД, така и за останалите такива, не се установява в какво се състоят услугите и как са осъществявани, как е контролирано изпълнението и какви са доставките, които са оценени на значителни стойности. Както правилно е приел съдът, предвид липсата на данни за изработване на доставките от изпълнителите, както и липсата на доказателства за извършени реални действия, остават недоказани конкретните действия на доставчиците по изпълнение на конкретните услуги. Неоснователно касаторът акцентира върху обстоятелството, че част от доставчиците разполагат с кадрови потенциал за извършване на фактурираните услуги. Действително, видно от заключението на вещото лице при справка на актуалното състояние на всички действащи трудови договори за процесните периоди при доставчиците "Телкос консултинг" ЕООД, "Мастер Лаб" ЕООД и "ДДМ-2000" ЕООД са налице сключени с физически лица трудови договори. Предвид факта на ненамиране на доставчиците на посочените адреси, липсата на доказателства, реално предаване изпълнението на услугите и липсата на плащане по част от доставките и при съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства, обоснова извода на първата съдебна инстанция, който се споделя от настоящия състав, че не е доказано по безспорен начин наличието на реална доставка, поради което данъкът се явява неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В касационната жалба досежно доставчикът "Мираж 7" ЕООД се правят неоснователни доводи свързани с допуснати съществени нарушения на процедурата по връчване на съобщение по реда на чл. 32 от ДОПК, които дори да се приемат за основателни, то съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът дължи произнасяне по същество на спорното материално право, а именно налице ли са предпоставките за признаване правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, а именно получени ли са от лицето услуги по облагаемите доставки. Като инстанция по съществото на спора съдът може и е длъжен да обсъди допълнително поискани и наведени доказателства, вкл. и представени и поискани от трети за спора лица, при което се приема, че правото на защита и възможността на РЛ да ангажира доказателства, не са накърнени. Предвид всичко гореизложено, а именно невъзникването на данъчни събития, по смисъла на чл. 25, ал. 1, ал. 2 ЗДДС не е породило право за дружествата да издадат данъчни фактури, в които да начислят ДДС. Този извод според съда не може да бъде опроверган и чрез представените по делото РА, издадени на част от доставчиците. Касационната инстанция намира, че първоинстанционният съд е обсъдил представените доказателства във връзка с фактурираните доставки от "Пари Ентърпрайс" ЕООД, "Телекомплект-гарант" ООД, "Телкос консултинг" ЕООД, "Мастер Лаб" ЕООД, "ДДМ-2000" ЕООД, "Крисмайк" ООД и "Мираж 7" ЕООД и е стигнал до правилния и законосъобразен правен извод, че не са събрани достатъчно и категорични доказателства, които да водят до единствения извод, че фактурираните от тези дружества доставки са реално осъществени. В тази връзка следва да се допълни, че реалността на доставките, по които се претендира данъчен кредит е първа предпоставка за наличието и упражняването на посоченото право. В решение по дело С-152/02 г. на СЕО също е посочено, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура. Издаването само на фактура и посочването на отделен ред в нея на данъка не е достатъчно, за да възникне за получателя правото на данъчен кредит. В тази връзка СЕС в т. 13 на Решението по Genius Holding С - 342/87 приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение е посочено, че "ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна". След като жалбоподателят претендира посоченото материално право, то доказателствата относно реалността на доставките на услугите е логично да са притежавани и от него, а не само от доставчика. Вярно е, че жалбоподателят не може да отговаря за действията на своя доставчик относно неосчетоводяване на доставките, наличието на кадрова и техническа обезпеченост, но икономическата логика предполага получателят претендиращ правото на приспадане на данъчен кредит, да се снабди с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката, тъй като посоченото материално право възниква само вследствие на такава, а не само въз основа на документално оформена в счетоводството доставка. От друга страна както по горе беше споменато, по отношение на доставките на услуги, обективирани във фактурите, издадени от "Телекомплект-гарант" ООД, се констатира липса на индивидуализация на предмета на фактурите. Предвид начина, по който е вписано наименованието на услугите "Комисионна по договор", е очевидно, че предметът им е неясен до степен невъзможност да се идентифицират услугите, тъй като не са посочени никакви индивидуализиращи белези досежно тези "услуги". Съгласно разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС фактурата задължително съдържа количеството и вида на стоката, вида на услугата. Предвид изложеното в настоящия случай конкретизиран реквизит "вид на услугата" липсва. Съдържанието на фактурата не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на цитираната разпоредба на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугите не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието й на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тази фактура. В свое Решение от 08.05.2013 г. Съдът на Европейския съюз (СЕС) по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Следователно, на още по - силно основание, отказът е допустим, в случай като процесния. Тази неяснота относно предмета на доставката не е преодоляна чрез съпътстващи фактурата документи или представени такива от ревизираното лице, както до издаване на спорния ревизионен акт, така и в хода на обжалването му. Основополагащо за системата на ДДС, в това число и за правото на приспадане за получателя по доставките, е наличието на осъществена реално облагаема сделка. След като, жалбоподателят не е доказал наличието на реални сделки по данъчните фактури, то необосновано би било да се приеме, че той е имал "легитимно" очакване за ефективно възползване от право на собственост във връзка с данъчен кредит. Предвид гореизложеното, правилно административният съд е счел, че законосъобразно на ревизираното дружество на основание чл. 68, ал. 1 във вр. с чл. 69, ал. 1 във вр. с чл. 9 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Като е достигнал до законосъобразни правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. Ответникът по касация, представляван от юрисконсулт, е поискал присъждане на разноски в касационното производство. Искането е основателно, тъй като в първата инстанция не са присъдени разноски в полза на ответника по реда на чл. 161, ал. 1 ДОПК, съобразно материалния интерес, в размер до минималното възнаграждение за един адвокат. С оглед вида на осъщественото процесуално представителство, фактическата и правна сложност на спора, касационният съд намира, че в полза на ответника следва да се присъди сума в размер на 3866,11 лева за юрисконсултско възнаграждение. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение