Решение № 990 от 7.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10411/2024 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 16230/07.09.2024 г. по адм. дело 8786 по описа за 2022 г. на Административен съд София-град /АССГ/ в частта му, с която е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22221021001616-091-001/01.04.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София относно извършената корекция на декларираните резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 01, 02 и 03.2021 г. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 АПК. Доводите му са за опущения в познавателната дейност на съда по преценката на писмените доказателствени средства за осъществяване на доставките, за които е упражнено отреченото с РА право на приспадане на данъчен кредит, както и на декларираните вътреобщностни доставки /ВОД/; за неправилно определяне на предмета на доказване и на прилагане на процесуалните правила за доказването; за несъответствие на решението по съдържание с изискванията на чл. 236, ал. 2 ГПК. Отрича констатациите на РА да са разколебани единствено със заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Изразява убеждение, че е доказано осъществяването на фактите, представляващи материални предпоставки на разпоредената с административния акт правна промяна. Ревокира съображенията си от извънсъдебната фаза на производството за доказателствената стойност на представените от данъчнозадълженото лице /ДЗЛ/ за осъществяване на декларираните ВОД. Оспорва правните изводи на съда, като противоречащи на материалния закон. Иска отмяна на обжалваната част от решението и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Панайотис дженерал трейд ЕООД не изразява становище по касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за основателност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С отменената от АССГ част от ревизионен акт е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от Панайотис дженерал трейд ЕООД резултат по ЗДДС в данъчни периоди м. 01, 02 и 03.2021 г. Тя се изразява в редуциране на декларирания данък за възстановяване в първите два данъчни периоди и определяне на данък за внасяне вместо данъка за възстановяване по СД за м. 03.2021 г., като за този данъчен период е определена и лихва за забава в размер 101.85 лева. Основания за корекцията е начисляването от администрацията на ДДС в общ размер 13 479.40 лева за декларирани от ДЗЛ, но непризнати ВОД и отказът да се признае упражнено в тези данъчни периоди право на приспадане на данъчен кредит (ДК) в общ размер 1 694 лева. Начисляването на ДДС е по декларирани ВОД по фактури към гръцките дружества AUTO VOLOS LTD (Ауто волос - по 20 фактури и едно КИ с предмет на доставките авточасти и автоконсумативи) и FOOD END BEVERAGE TRADE (Фууд - по една фактура с предмет на доставката енергийни напитки) е мотивирано с недоказаното пристигане на стоките по ВОД на територията на Гърция и получаването им от посочените във фактурите клиенти. Счетоводното изписване на стоките от доставчика е основание за третирането на доставките с място на изпълнение на територията на страната, съответно за изключване на предпоставките за освобождаване от данък на ВОД. Органите по приходите не са ценили представените от РЛ международни товарителници и писмени потвърждения. Дискредитирането на ЧМР е обосновано с непълнотата на съдържанието им; с информацията за регистрираното движение на посочения в ЧМР водач, съпоставена с момента на документирането на доставката към РЛ; дублирането на превозното средство по товарителници от един и същи ден на двама превозвачи; несъответствието в теглото на товара по товарителница и фактура. Липсата на реквизити на писмените потвърждения е основание за администрацията да не им се довери. Позицията на администрацията е повлияна и от предоставената информация от гръцката данъчна администрация. Получателите по ВОД не са открити на адресите им за кореспонденция. Отреченото данъчно предимство е по 4 броя фактури, издадени от "Александрова лоджистикс ЕООД и 2 бр. фактури, издадени от Димитров транспорт 2020 ЕООД с предмет на доставките транспортни услуги. Според органите по приходите не са извършени услугите с получател ревизираното лице, обвързани с ВОД към Ауто волос и Фууд. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във вр. с чл. 9, ал. 1 ЗДДС. С обжалваната част от първоинстанционното решение е отменен РА в частта относно допълнително установените задължения по ЗДДС за д.п.м. 01, 02 и 03.2021 г. в общ размер 15 173.40 лева. Според първостепенния съд РА е издаден от компетентни органи по приходите във формата за действителност и без в извънсъдебната фаза на производството да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Съдът е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя доказването на предпоставките за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит и за облагане с нулева ставка на декларираните от него доставки на стоки към гръцките дружества. В мотивите на съдебния акт е описан динамичния фактически състав на ревизията, включително дейността на органите по приходите по събиране, проверка и оценка на доказателствата и направените в резултат на тази познавателна дейност констатации. За решаването на спора за освобождаването като вътреобщностни на декларираните доставки към Ауто волос и Фууд, съдът е концентрирал спорът по фактите до проверка на твърдението на жалбоподателя, че стоките са предадени на превозвач и са транспортирани за сметка на доставчика на територията на Гърция. В отлика от приходната администрация е приел, че е доказано превозването на стоките от Александрова лоджистикс ЕООД и Димитров транспорт 2020 ЕООД. Ценил е като информационни източници международните товарителници. Позовал се е на чл. 1, § 1; чл. 4 и чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз /CMR/, за да обоснове извод, че липсата, нередовността или загубата на товарителницата не засяга съществуването или действието на договора за превоз. Затова и непопълването на отделни части от ЧМР или неправилното попълване било ирелевантно при преценката на относимите към правния спор факти и не водело до загуба на доказателствената сила на тези документи. Съдът е манифестирал намерение да зачете материалната доказателствена сила на редовните от външна страна транспортни документи. Определил е обхвата на минималното съдържание на товарителницата, като посочването на името на физическото лице за получателя в кл. 24 не е отнесъл към задължителните реквизити. Административният съд е ценил като документ, доказващ транспортирането писмените потвърждения от гръцките дружество. За убедителността на доказването допринасяли заключението на ССЕ и гласните доказателствени средства. В решението е сторено позоваване на правилата на доказателствената тежест в отговор на възраженията на ответника за недоказаност на фактите на мястото на натоварване и разтоварване на стоките и на транспортирането им от територията на страната, като са посочени процесуални пропускания на ответника. Изключено е разколебаването на доказването с информацията от гръцката данъчна администрация, доколкото от нея се установявало наличието на валидни VIN номера на получателите и декларирането от тях на ВОП по фактурите на жалбоподателя. При решаването на спора за правото на приспадане на данъчен кредит, съдът се е позовал на установяванията си във връзка с ВОД. Приел е за доказано осъществяването на доставките. С обжалваното решение, след компенсация, е осъдена Дирекция ОДОП - София да заплати на жалбоподателя разноски в размер 137.88 лева. Решението е неправилно в обжалваната част. Диспозитивът на съдебния акт е непрецизен. Той не отговаря на изискването на чл. 236, ал. 1, т. 5 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Посоченият от съда предмет на решението не съответства на предмета на делото. С обсъжданата част от РА в данъчни периоди м. 01, 02 и 03.2021 г. не са установени допълнителни задължения по ЗДДС в сочения от инстанцията по същество размер 15 173.40 лева. Това е общият размер на извършената от администрацията корекция на декларираните от ДЗЛ със СД резултати по ЗДДС в тези данъчни периоди. Ефектът от корекциите се проявява в резултата за данъчния период (вж. чл. 88 ЗДДС). В случая за всички ревизирани периоди /включително процесните/ е деклариран данък за възстановяване. С РА се установява данък за внасяне в размер 1 041.58 лева само за данъчен период м. 02.2021 г. /и съответно за закъснителна лихва/, но крайният резултат за ревизираните периоди /в това число и процесните/ е за данък за възстановяване. Предметът на решението трябва да съответства на предмета на делото. Отнесеният пред съда спор е за съществуването и размера на установените публични задължения (когато РА е утежняващ акт в хипотезата на чл. 118, ал. 1, т. 1 ДОПК) или за съществуването и размера на данъка за възстановяване (РА пак е утежняващ, когато в хипотезата на чл. 118, ал. 1, т. 2 ДОПК редуцира данъка за възстановяване) и за законосъобразността на акта за установяването им (на данъка за внасяне или на данъка за възстановяване). В случая РА не установява допълнителните задължения по съдебното решение. Соченият размер е стойностен израз на обуславящите спорове за правото на ДЗЛ на освобождаване на декларираните ВОД и на ползваното данъчно предимство по фактурите за доставка на транспортни услуги, които са част от съдържанието на мотивите на РА. Необходимо и достатъчно за диспозитива на съдебния акт е индивидуализирането на отменяната разпоредителна част на РА. Това е сторено с посочването на данъчните периоди по РА, за които съдът го отменя. Включването и на друго съдържание в диспозитива не прави волята на съда неразбираема, нито е произнасяне plus petitum и затова не засяга валидността или допустимостта на съдебния акт. I. По спора за освобождаване на декларираните ВОД. Касаторът и първостепенният съд са ползвали части от мотиви на съдебни актове на Върховния административен съд. В касационната жалба е сторено коректно позоваване и обособяване на цитати. В съдебното решение текстовете от съдебните актове на касационната инстанция са имплементирани като собствени правни изводи за удобството на компилативното правораздаване. Съобразено със съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета (и интерпретацията му в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11) е разбирането за прилагане на освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. При ВОД придобиващият стоките следва да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Националното позитивно право урежда освобождаването на ВОД с прилагане на нулева ставка на ДДС чл. 53, ал. 1 ЗДДС. При действието на чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за ДЗЛ е тежестта да установи с убедителността на пълното доказване юридическите факти, представляващи основание за освобождаване на ВОД. За насрещното доказване на администрацията не съществува изискване да е пълно. В т. 30 от решението на Съда по дело С-676/22 е припомнено, че Директивата за ДДС не съдържа уредба на доказателствата, които следва да представи ДЗЛ, за да се ползва от освобождаването от ДДС и затова за държавите членки е задачата да определят условията за освобождаване на ВОД, като при това се осигури ясно прилагане на тези условия и се предотврати всяко възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба. При упражняването на тези правомощия държавите членки следва да спазват основните принципи на правото на Съюза, включително принципите на правна сигурност и на пропорционалност. Цитираното решение отново дефинира материалноправните изисквания за прилагане на освобождаванията качеството ДЗЛ, прехвърляне на правото на разпореждане като собственик със стоката и физическото преместване на стоките от една държава членка в друга /т. 20 от решението/. Съдът е очертал и хипотезите, в които неспазването на формално изискване може да доведе до загуба на правото на освобождаване от ДДС /т.т. 26-28 от решението/ - участието на ДЗЛ в данъчна измама, застрашила функционирането на общата система на ДДС и нарушение, което препятства убедителното доказване на материалноправните условия (това ограничение е неприложимо, ако администрацията разполага с информация, за да установи, че материалноправните условия са изпълнени). В националното законодателство изискванията за доказване на ВОД са установени с чл. 45 ППЗДДС по препращане от чл. 53, ал. 2 ЗДДС. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Представянето на тези документи е формалното изискване за освобождаване на ВОД. В приложимата редакция на чл. 45 от ППЗДДС, т. 2 включва две букви, чиито разпоредби са в действие, когато не е приложена презумпцията по чл. 45а от Регламент за изпълнение (ЕС) 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки (ОВ, L 311/10 от 7 декември 2018 г.). При транспорт от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика необходимо и достатъчно е доказването с транспортен документ чл. 45, т. 2, б. б от ППЗДДС. В конкретния случай дружеството - доставчик на стоката е представило транспортен документ - международни товарителници и писмено потвърждение. Истинността на писмените доказателствени средства по чл. 45, т. 2, б. б от ППЗДДС не е оспорена от ответника. В отлика от другите частни свидетелстващи документи /вж. чл. 180 от ГПК/, ЧМР се ползва освен с формална и с материална доказателствена сила /арг. от чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки/. Първостепенният съд се е позовал на правилата на доказателствената тежест, но ги е приложил неправилно. Съдържанието на правилото за доказателствената тежест е правото и задължението на съда да приеме за ненастъпили правните последици на недоказаните факти. Затова и сочените от съда процесуални пропускания на ответника са неотносими към доказателствената тежест. Доводите на тази страна са основани на доказателствената стойност на представените от жалбоподателя още в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства за физическото преместване на стоките по фактурите на РЛ от една в друга държава членка. Критиката към убеждаващото им въздействие е аргументирана с непълнотата на информационните източници и тяхното противоречие. Това не предполага оспорването на авторството на документите, нито търсене на източници на специални знания. В обжалваното решение е определена неправилно доказателствената стойност на международните товарителници. Те не установяват преминаването върху получателите на правото да се разпореждат фактически като собственик със стоките. При действието на чл. 9, ал. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки товарителница удостоверява до доказване на противното условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Неотносимо е позоваването от съда на чл. 4, изр. 2 от Конвенцията. Несъмнено нередовностите на ЧМР не засягат съществуването и действието на договора за превоз, но са от значение за убеждаващото им въздействие и за обхвата на установяваните факти. Правото на изпращача да се разпорежда със стоката се погасява, когато вторият екземпляр на товарителницата бъде предаден на получателя или когато получателят упражни правото си по чл. 13, § 1 от Конвенцията /така чл. 12, § 1 и § 2 от Конвенцията/, т.е след пристигане на стоката на мястото на доставяне получателят е поискал предоставяне на втория екземпляр от товарителницата и стоката му е предадена срещу подпис. Правото на разпореждане принадлежи само на получателя от момента на съставяне на товарителницата, ако изпращачът е направил бележка за това върху товарителницата. Липсата на място на доставяне на стоката в товарителниците я дисквалифицира като информационен източник за този факт. Това засяга убедителността на доказването на физическото преминаване на материалната вещ от територията на държавата членка, на която е установен доставчика, на територията на другата държава членка, в която е установен получателя. Непълнотата на доказване не се преодолява от писмените потвърждения (чието съставяне е било недължимо в хипотезата на транспорт за сметка на доставчика и затова към тях са неприложими изискванията на чл. 45, т. 2, б. а ППЗДДС), тъй като и те не сочат място на доставяне. Заключението на ССЕ не установява, а и не би могло с оглед предназначението на този информационен източник да предостави специални знания в съответната научна област /арг. чл. 195, ал. 1 ГПК/, спорния факт на физическото преминаване на стоките на територията на Гърция. Описанието от експерта на възприятията му по доказателствените средства и интерпретацията на собствената му познавателна дейност не представлява заключение и не следва да се цени. Обсъдените от административния съд гласни доказателствени средства са недопустими чл. 158, ал. 2 във вр. с чл. 57, ал. 2, т. 2 ДОПК. Не се основава на позитивното право определянето от съда на някои реквизити от съдържанието на товарителницата като несъществени. В контекста на приетото по-горе, мястото на доставяне е съществен елемент от съдържанието на транспортния документ. Инстанцията по същество не е обсъдила удостоверяването на извършен превоз с едно превозно средство от различни превозвачи в един ден и несъответствията в теглото на стоката по товарителницата, съпоставено с описанието на стоките по фактурата. Доказването с ЧМР на физическото напускане на стоките от държавата членка на доставката е разколебано и с представената от гръцката данъчна администрация информация. Декларирането на ВОП от гръцките дружества не изключва риска от злоупотреби с ДДС, тъй като получателите самоначисляват ДДС и го приспадат като данъчен кредит. В същото време по данните от чуждестранната данъчна администрация липсва информация за реализация на стоките по ВОП, при което би възникнало задължение за начисляване на ДДС. Администрацията не е ограничила познавателната си дейност до отхвърлянето на доказателствените средства заради техните нередовности, а е търсила информация за осъществяването на материалноправните условия за освобождаване на ВОД, което е в контнекста на обсъденото по-горе ограничение формалното изискване да е основание за отказ за освобождаване от ДДС. Без да са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е неправомерно. При осъществени облагаеми доставки основателно с РА е начислен данък /вж. чл. 25, ал. 6, т. 1 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС/. II. По спора за правото на приспадане на данъчен кредит. Придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката и извършването на услугата /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, чл. 6 от ЗДДС и чл. 25, ал. 2 ЗДДС до новелата от ДВ бр. 09/2019 г., както и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане. За ДЗЛ субект на данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОП. Съдът следва да приеме за ненастъпили правните последици на фактите, за които жалбоподателят не е провел несъмнено доказване. С РД и РА органите по приходите са въвели твърдения за доказателствено релевантни факти в противовес на насрещното положително твърдение за осъществяване на доставката и като основание на правното им твърдение за липса на право на приспадане на данъчен кредит за тази доставка и съответно за съществуването на установеното с РА публично вземане заради отсъствие на правото на приспадане. Познавателната дейност на съда е не съобразена с логическите и опитните правила. Обсъдените по-горе непълноти и несъответствия в доказателствените средства са несъвместими с убедителността на пълното доказване. Тук е относимо изцяло изложеното за доказателствената стойност на товарителниците и за обхвата на установените с тях факти. Без да са получени услугите, упражняването по тях на право на приспадане на данъчен кредит е неоснователно. Без доставка с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно /арг. в този смисъл и от т. 30 от решението на Съда по дело С-642/11 заради отграничението за начисляването на ДДС при извършена облагаема сделка от дължимостта на ДДС на основание чл. 203 от Директивата за ДДС/ и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. При установяванията за липса на доставки по фактурите представянето на фактури с невярно съдържание за обосноваване на съществуващо данъчно предимство може да препятства правилното събиране на данъка и да застраши доброто функциониране на общата система на ДДС /така т. 48 от решението на СЕО по дело С-285/09/, а съставянето на такива фактури може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от цитираното решение/. Функционирането на общата система на ДДС е застрашено и от представянето на манипулирани доказателства. Позоваването с измамна цел на правото на Съюза е недопустимо, а правото на приспадане следва да се отрече, ако въз основа на обективни данни се установява, че позоваването на това право се прави с цел злоупотреба /вж. т. т. 36 и 37 от решението на СЕС по дело С-285/11/. Дължима е отмяна на обжалваната част от първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Различното разрешаване на отнесения пред съда спор е основание за отмяна на решението на АССГ в частта за разноските. С оглед изхода на делото на жалбоподателя в първоинстанционното производство такива не се дължат. На Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се следват деловодни разноски в общ размер 3 653.42 лева, от които по 1 765.61 лева като юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 3 на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения и 122.20 лева платена държавна такса за касационното оспорване. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение