Решение № 13964 от 20.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7910/2009 г.

Решение № 13964 от 20.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7910/2009 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Огнян Лазаров, в качеството му на процесуален представител на Елена Колева, управител на "Елли" ООД срещу решение № 44 от 13.04.2009 г. по адм. дело № 613 по описа за 2008 г. на административния съд - Велико Търново. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от Административнопроцесуалния кодекс. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново оспорва същата чрез депозирано становище на юрисконсулт Мариан Иванов по реда на чл. 163, ал. 2, във връзка с чл. 228 от АПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Велико Търново е бил РА № 150800330 от 14.05.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Плевен, потвърден в обжалваната част с решение № 276 от 17.07.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново. Ревизията е осъществена по повод прилагането на ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., като с процесния РА са определени задължения за ревизирани данъчни периоди от 1.04.2007 г. до 30.09.2007 г. и конкретно за данъчни периоди м. 06, м. 07, м. 08 и м. 09.2007 г. На основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е начислен ДДС, както е и отказано право на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, и по аргумент на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, общо в размер на 30 090.83 лв. и лихва за забава общо в размер на 1 994.69 лв. В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата обстановка по спора, респ. събраните доказателства в двете фази на съдебно-административното производство, както и правните основания, на които се е позовал административният орган при издаване на оспорения акт. Направена е преценка за законосъобразност на същия. Първото възражение, по което първоинстанционният съд се е произнесъл, което съставлява и първото от двете касационни възражения, е относно нищожността на РА, поради некомпетентостта на органа издал заповедта за възлагане на процесната ревизия и последващите заповеди за нейното изменение. По делото е установено, че първата по време ЗВР от 31.10.2007 г. е издадена от началник сектор "Ревизии и проверки", отдел "Контрол" при ТД на НАП - гр. Плевен. Същата е изменена с последващи заповеди от 9.01.2008 г. и от 8.02.2008 г. Ревизията е спряна със заповед от 20.02.2008 г., възобновена със заповед от 10.03.2008 г., изменена със заповед от 9.04.2008 г. Всички те са издадени от лицето Йонка Йосифова Кръстева, заемаща посочената длъжност. Впоследствие РА е издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Плевен, определен като компетентен орган със заповед от 10.04.2008 г., издадена от Валентин Александров Недялков, началник сектор "Ревизии и проверки" в ТД на НАП - гр. Плевен. Според чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК възлагането на ревизия, чрез издаването на заповед за това може да се извършва от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната ТД на НАП. С оглед разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 3 от ДОПК това е ТД на НАП - гр. Плевен. Със заповед № 01-01-06 от 3.01.2006 г. директорът на ТД на НАП - гр. Плевен е упълномощил лицата Елизабета Кирилова Каменова - началник на отдел "Данъчноосигурителен контрол", Валентин Александров Недялков - началник сектор "Ревизии и проверки" и Йонка Йосифова Кръстева - началник сектор "Ревизии и проверки" да издават заповеди за възлагане на ревизии. В случая лицето, издало заповедта за възлагане на ревизията, както и заповедите за нейното продължаване, спиране и възобновяване са издадени от Йонка Йосифова Кръстева, което е упълномощено да издава заповеди за възлагане на ревизии. Съдът е приел, че е налице редовно упражняване на възложения по определения от закона ред правомощия. Цитираната заповед на директора на ТД на НАП-гр. Плевен не е оспорена, същата не създава повременна компетентност по отношение лицата, посочени в нея. На тях са възложени еднакви и независими един от друг правомощия да издават заповеди за извършване на ревизии. Следва да бъдат споделени направените преценки, изложени по-горе от първоинстанционния съд, включително и тази, че определената в заповедта поредност на заместване при отсъствия, следва да се тълкува като уреждаща единствено случаите, в които първоначалната заповед за възлагане на ревизия е издадена от един от посочените органи, но поради последващото му отсъствие, същият не е в състояние да упражни правомощията си по чл. 114, ал. 2 от ДОПК. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази част на спора. По делото се установява, че всички актове по възлагане на ревизията, продължаването, спирането и възобновяването са издадени от Йонка Йосифова Кръстева - началник сектор "Ревизии и проверки". В изпълнение на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК е издаден акт от директора на компетентната по смисъла на чл. 8, ал. 1, т. 3 от ДОПК териториална дирекция на НАП-гр. Плевен, а именно заповед № 01-01-06 от 3.01.2006 г. за определяне на органа, който ще издава заповед за възлагане на ревизия. След като актът на този орган не е нищожен, не може да се претендира и нищожност на обжалвания РА, предмет на контрол. Вторият спорен момент, който е обсъдил в мотивите си първоинстанционният съд е този относно законосъобразното прилагане на материалноправните разпоредби на ЗДДС и конкретно на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. Същият представлява част от второто касационно възражение, формулирано общо и неконкретно. То е относимо към начислен ДДС за данъчен период м. 06.2007 г. в размер на 5 768.46 лв. и лихва за забава в размер на 702.90 лв. по повод установена липса на стоки, за които ревизираното лице е приспаднало данъчен кредит. В хода на ревизията е установено, че по счетоводна сметка 303 "Продукция" на ревизираното дружество като дебитно салдо към 31.03.2007 г. са отразени 62 040 кг. слънчоглед, на стойност 28 842.30 лв. Според счетоводното отразяване по същата сметка към 30.09.2007 г., съдържанието на представените справки за налични машини, стоки, оборудване и стопански инвентар и декларация на управителя на дружеството, слънчогледът е сладвало да е наличен именно към тази дата и да се съхранява в склад на ЕТ "Богиел - Елза Богданова", в с. Петърница. При извършена проверка в склада, съгласно протокол от 22.06.2007 г., приобщен като доказателство, е установено, че в обекта са налице 60 тона слънчоглед, собственост на "Видона" АД, гр. Ямбол по силата на сключен договор с едноличния търговец. Ревизиращият орган е констатирал, че има приемо-предавателен протокол № 1 от 10.10.2006 г., съгласно който посоченото количество слънчоглед, реколта 2006 г., е предадено за съхранение на "Букмейкър" ООД, гр. Плевен, срещу задължението за заплащане на наем. Управителят на това дружество е декларирал, че няма сключен договор с ЕТ "Богиел - Елза Богданова", а слънчогледът е бил предаден на същия търговец от лицето Слави Петков. Също така при извършена насрещна проверка на този едноличен търговец от 8.01.2008 г., същият е заявил чрез уведомително писмо от 19.12.2007 г., че няма търговски взаимоотношения с ревизираното лице, че не е сключвал договори с него, респ. няма отразени в счетоводството му операции във връзка с такъв договор. Той не извършва търговски услуги, свързани със съхранение на семена и зърнени продукти, поради което не е кандидатствал за получаване на лиценз за публичен склад на зърно или регистрация като зърнохранилище. В собствената си складова база съхранява собствено закупена продукция, необходима за преработвателното му предприятие. При обжалването по административен ред е обсъден цитирания протокол № 1 от 10.10.2006 г., който преценен във връзка с останалите доказателства е обосновал извода, че процесните 62 040 кг. слънчоглед са били продадени, без за това да бъдат съставени съответните документи. Този извод е възприет от съда, като е обсъдил и представеното решение от 30.01.2008 г. по т. дело № 51 по описа за 2007 г. на ПлОС, като неотносимо към административния спор, с който е сезиран, понеже същото е по повод търговски отношения между дружества, но не във връзка с процесния слънчоглед. Решаващият съд е направил извод, че от събраните доказателства не се установява фактът на предаване на процесните стоки от ревизираното лице на посочения едноличен търговец за съхранение. В съдебното производство не са ангажирани доказателства по повод твърденията за осъществено предаване на спорните количества слънчоглед. Съдът правилно е преценил, че при тази фактическа обстановка органът по приходите в съответствие с чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е начислил данък върху добавената стойност в посочения размер върху стойността на липсващата стока. По повод спорния момент, който е обсъден в мотивите на обжалваното решение, относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 10 403.33 лв. по 4 броя фактури, издадени от "Центрум 2007" ЕООД и в размер на 7 587.64 лв. по 2 броя фактури, издадени от "Евроинженеринг" ЕООД е констатирано, че техният предмет са стоки: цимент, гипс, лепило, теракот, теракол и фаянс. Извършени са насрещни проверки на тези доставчици на 22.02.2008 г. и на 26.02.2008 г., респ. са връчени ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК, при спазване на правилата за тях. Не са представени доказателства. Органът по приходите е приел, че не е възможно да се установят реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. За да възникне правото на приспадане на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е необходимо да са налице реално осъществени доставки. Издаването на фактура и начисляването на ДДС без доказателства за налице на основания затова, а именно извършване на доставка на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, не е достатъчно за признаване на правото на данъчен кредит. Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът му е доставил реално. При административното обжалване са представени от "Центрум 2007" ЕООД и от "Евроинженеринг" ЕООД фактури от предходни доставки, които са преценени като такива без доказателствена стойност поради липса на някои от реквизитите им като неконкретизиран предмет на доставките, в това число и на количеството на стоките. Според прекия доставчик транспортът е за сметка на предходните доставчици, а според ревизираното лице той е за сметка на преките доставчици (обсъжданите двама такива). Не са представени доказателства къде се съхраняват счетоводните документи, за осъществяване на проверка на представените от преките доставчици доказателства, понеже те не са открити на адреса за кореспонденция, а представените такива са представени в съответните ТД на НАП. Конкретно по отношение на "Евроинженеринг" ЕООД не са представени доказателства за транспорт, получаване и съхранение на стоките, предмет на двете фактури, издадени от това дружество. По повод отказано право на данъчен кредит в размер на 6 331.40 лв. по два броя фактури, издадени от "Строй-проект 47" ЕООД за данъчен период м. 08.2007 г. с предмет теракот и фаянс, също не се установява реалността на доставките. До дружеството е изпратено ИПДПОЗЛ от 16.01.2008 г., връчено по пощата с писмо с обратна разписка, като не са представени доказателства за реалността на двете доставки. Представена е фактура на предходен доставчик "Водолей 96-БГ" ЕООД, с общи предмет "материали по опис". При административното обжалване са представени във връзка с последваща насрещна проверка, като искането за ПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Налице е и връчване на упълномощено лице, като при тази проверка са представени други фактури с цел установяване произхода на фактурираните стоки по процесните фактури. Отново не са представени доказателства за реалното осъществяване на процесните доставки, като транспортиране на предмета на същите, разчетно-платежни ведомости, приемо-предавателни протоколи и др. Правният извод на решаващият съд е, че посочените разпоредби са правилно приложени от административния орган при така изложената фактическа обстановка по спора. По делото не са ангажирани доказателства в подкрепа на твърденията за реално осъществени доставки. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу процесния РА относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 10 403.33 лв. по 4 броя фактури, издадени от "Центрум 2007" ЕООД и в размер на 7 587.64 лв. по 2 броя фактури, издадени от "Евроинженеринг" ЕООД и в размер на 6 331.40 лв. по 2 броя фактури, издадени от "Строй-проект 47" ЕООД и е начислена съответната лихва за забава. Действително от така изложената фактическа страна по спора може да се направи преценка за липса на реалност на процесните доставки. Същата е обоснована от ненамирането на преките доставчици на адреса за кореспонденция и от проследяване произхода на стоките, предмет на доставките. По делото е изслушана съдебно-икономическа експертиза, която е изготвена след преглед на счетоводството на ревизираното лице поради така поставената задача и е относима към счетоводното третиране на доставките, респ. към последващото реализиране на предмета на същите. Съдът не е кредитирал заключението по нея, поради което същото следва да бъде обсъдено от настоящия съдебен състав. Експертът е установил предмета на доставките, като теракот, теракол, гипс, цимент, пясък, вар, теракол флекс, фаянс, съгласно процесните фактури, изброени по доставчици. Посочените материални са заприходени в основните материали със счетоводна статия Дт с) ка 302 "Основни материали", Дт с) ка 4531 "Начислен ДДС при покупките" и Кт с) ка 501 "Каса в лева". При воденето на сметка 302 са заведени аналитични партиди по вид и количество на основните материали. Освен това за всеки постъпил вид материал има заведен ръчно картон, по който се отразява вида и количеството на съответния материал. При влагането на материалите в строителен обект е съставят акт обр. 19 и се издава фактура за извършени СМР-а на съответния клиент. На датата на съставяне на акт обр. 19 в счетоводството се извършва изписването на вложените по него строителни материали и се съставя счетоводна статия както следва: Дт с) ка 601 "Разходи за материали" и Кт с) ка 302 "Основни материали", Дт с) ка 611 "Разходи за дейността (по сметката се набират всички разходи, които формират себестойността на строителния обект) и К (т с) ка 601 "Разходи за материали". Освен това, както беше посочено по-горе за всеки строителен обект, за който е съставен акт обр. 19, в който са описани извършените видове работи и вложените материали, след това е издавана фактура. Тя материализира изцяло извършени СМР за съответния обект или такива СМР, относими към определен етап от строителство. Осъществена е проверка на съставените актове обр. 19 и описаните в тях вложени строителни материали от процесните фактури и издадени 24 броя фактури към клиенти за извършени СМР. Експертът е дал заключение, че за извършените доставки на строителни материали, заприходяването и изписването след влагането в строителни обекти в счетоводството при ревизираното лице са направени верни счетоводни записвания. В процесния случай не е бил спорен фактът на счетоводното третиране на фактурите, издадени на жалбоподателя, респ. начисляването на данъка, с оглед облагането с ДДС. Спорна е била реалността само на доставките. В административното производство при обжалване по административен ред са били представени доказателства от "Центрум 2007" ЕООД, от "Евроинженеринг" ЕООД и от "Строй-проект 47" ЕООД, както и такива от съответните ТД на НАП относно тези търговски дружества и доставките им. Доказателствата, макар и недостатъчни, са относими към обсъжданите доставки. Преценяването на произхода на стоката, предмет на доставките не може да бъде основен аргумент за липса на реалност на същите при облагането на реализирания в тяхно изпълнение доход с ДДС по реда на ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., с оглед именно на различните принципи, въведени в него за облагане с този косвен данък. Същото се отнася и до формалното позоваване на ненамиране на прекия доставчик на декларирания от него адрес за кореспонденция, особено в случаите при които се проявява активност от страна на задълженото лице да представи доказателства в тази насока, изходящи именно от тези търговци и такива се представят. След като са налице облагаеми доставки и те се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, то лицето има право да приспадне данъка за стоките, които доставчикът регистрирано по този закон лице му е доставил. В случая тези правнорелевантни факти и конкретно получаването на стоките, са установени, поради което следва да се признае претендираното право. Обжалваното решение следва да се отмени в тази част, като се постанови решение по съществото на спора, включително и в частта за разноските. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски общо в размер на 1 135.63 лв., а за ответната страна по касационната инстанция съдебни разноски в размер на 480.73 лв., на основание чл. 161, а. 1 от ДОПК за първоинстанционното производство. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение