Решение № 2689 от 22.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 6826/2010 г.

Решение № 2689 от 22.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 6826/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Димитър Христов Попов от гр. Ловеч, чрез пълномощника адв. Тихол Тихолов, против решение № 151/19.04.2010 г., постановено по адм. дело № 960/2009 г. по описа на Административен съд гр. Велико Търново, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № 110-900226/14.09.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Ловеч. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, представляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е потвърдил РА относно допълнително определените данъчни задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. и 2005 г. в размер общо на 2124,70 лв. и начислена лихва - 1261,29 лв., в резултат на увеличението на финансовия резултат за двете години с разходи за ремонт на копирни машини. В случая разходите за ремонт водят само до поддържане и възстановяване на първоначалното ниво на ефективност на активите, поради което в съответствие с т. 11 от НСС 4, правилно са отчетени от ревизираното лице като текущи разходи. По съображения в този смисъл, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен РА в обжалваната част. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, оспорва жалбата. В писмен отговор от пълномощника юрисконсулт Мариан Иванов се излагат подробни съображения за правилност на решението. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Велико Търново е отхвърлена жалбата на Димитър Христов Попов против ревизионен акт № 110-900226/14.09.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Ловеч, потвърден с решение № 502/18.11.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Велико Търново. За да постанови това решение съдът е приел, че с ревизионния акт законосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат за 2004 г. и 2005 г., съответно със 7326,42 лв. и 7417 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) със стойността на разходи за ремонт на копирни машини, които са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. При ревизията е установено, че за двете години са извършени ремонти на машини, които са отчетени по сметка 602 - Разходи за външни услуги, въпреки че стойността на ремонтите многократно надхвърля отчетната стойност на тези активи и става въпрос за ремонти, чрез които се удължава полезния срок на годността на актива или се удължава производителността му. От фактическа страна съдът е приел, че за двете години в активите на дружеството са заведени 4 копирни машини и 1 офсетова машина, за които през 2004 г. са били начислявани амортизации, а през следващата - не са; към 31.12.2004 г. процесните активи /3 копирни и 1 офсетова машини/ са били с нулева амортизационна стойност, а през следващата година са отписани от данъчния амортизационен план. Според приемо-предавателните протоколи към фактури № № 10346/30.07.04 г., 10406/29.09.04 г., 10612/28.06.05 г. и 10772/12.12.05 г., издадени от "АДР" ООД, ремонтът се изразява в следното: смяна на мастилени валове, притискащ вал, фоторецептура, подаващи щипки, барабан, почистващи четки, главен мотор, главна платка, експозиционна лампа и т. н. Съдът е възпроизвел съдържанието на т. 6 от НСС 16, действащ през 2004 г. и т. 6 от СС 16, действащ през 2005 г. - "Дълготрайни материални активи", относно случаите, при които с разходите за ремонт на дълготрайни материални активи /ДМА/ се коригира балансовата стойност на актива, посочил е за кои разходи се приема, че водят до подобряване на бъдещите икономически изгоди, както и какво представлява икономическата изгода по смисъла на т. 2 от СС 16. Посочил е, че според § 1, т. 55 ДР ЗКПО (отм.) и съответно § 1, т. 56 ДР ЗКПО (отм.), последващите разходи за амортизируеми активи, които увеличават бъдещите икономически изгоди от актива, представляват амортизируем актив, който за данъчни цели се отнася към категорията на актива, за който са извършени разходите и се амортизира с амортизационната норма за тази категория активи, като първата от посочените разпоредби се отнася за случаите, при които амортизационния план е изготвен преди 31.12.2003 г., а разходите за ремонти са направени след тази дата, а втората разпоредба се отнася за случаите, при които амортизационния план е изготвен след 31.01.2003 г. В конкретния случай тези разпоредби не са спазени, а направените разходи за ремонт са отчетени като текущи. Според съда през 2004 г. активите са били амортизирани или техния полезен срок на годност е бил изтекъл, поради моралното и физическото им изхабяване. В тази връзка се е позовал на определението за срок на годност, дадено в СС 4 "Отчитане на амортизациите". Предвид това е направил извода, че съгласно амортизационния план на жалбоподателя процесните машини са били физически и морално износени преди извършените ремонти. Затова е налице бъдеща икономическа изгода от разходите за ремонт, тъй като с тях се удължава полезния срок на годност на активите и респективно се удължава производителността им. Съдът е посочил, че не приема изводите на вещото лице по съдебно-техническата експертиза, според които преди извършените ремонти процесните машини не са били фактически физически напълно изхабени до невъзможност за работа по предназначение и че с ремонтите се възстановява състоянието от периода преди ремонта. Според съда дори и да се приеме заключението на вещото лице, че срокът на годност на процесните машини се определя не в години, а в брой копия, то предвид годината на производство на машините - 1989 г., следва да се приеме, че същите са били морално остарели. Настоящият касационен състав на съда намира, че така постановеното решение е правилно. От фактическа страна е безспорно и първоинстанционният правилно е приел в мотивите, че през 2004 г. ревизираното лице Димитър Христов Попов, действащ като ЕТ "Копи Принт - Димитър Попов", е имало заведени в амортизационния план на дълготрайните материални активи 4 копирни машини и 1 офсетова машина, както и че за тази година са били начислявани амортизации, през следващата година същите активи са били изключени от плана и съответно амортизации не са начислявани. По делото не се спори също за това в какво се изразяват извършените ремонти на 3 от копирните машини и офсетовата машина. Предметът на ремонтните услуги е такъв, какъвто е посочен в приемо-предавателните протоколи към издадените от "АДЛ" ООД фактури за ремонтните дейности - № № 10346/30.07.04 г., 10406/29.09.04 г., 10612/28.06.05 г. и 10772/12.12.05 г., така както е прието от първоинстанционния съд и изложено по-горе в мотивите. Безспорно е също, че ремонтните дейности са действително извършени и заплатени, а разходите за ремонтите са отчетени от ревизираното лице като текущи разходи по сметка 602 - Разходи за външни услуги. Спорът по делото е свързан с отговора на въпроса дали разходите за ремонтните дейности са довели до увеличаване на икономическата изгода от съответния актив и в тази връзка дали следва със стойността им да бъде увеличена стойност на съответния актив и в съответствие с това - дали следва да бъдат отчетени като текущи или чрез отчитане на разходи за амортизации, предвид включването им в амортизируемата стойност на съответния актив. Първоинстанционният съд е дал правилни отговори на тези въпроси, които се споделят от настоящия съдебен състав. От правна страна, за двете процесни години са приложими различни счетоводни стандарти, съответно Национален счетоводен стандарт /НСС/ 16 - Дълготрайни материални активи и НСС 4 - Отчитане на амортизации, приети с ПМС № 65/1998 г., в сила от 01.01.2002 г., отменени от 01.01.2005 г. - приложими за 2004 г., съответно Счетоводен стандарт /СС/ 16 - Дълготрайни активи и СС 4 - Отчитане на амортизациите, приети с ПМС 46/21.03.2005 г., в сила от 01.01.2005 г. - приложими за 2005 г. Правните норми от съответните стандарти, приложими за процесните години, които имат значение за решаването на конкретния правен спор, са с идентично съдържание. Текстовете на нормите са правилно и точно възпроизведени в мотивите на първоинстанционното решение, поради което не следва да бъдат повтаряни. Тълкуването, което е направено от съда съответства на точния смисъл на разпоредбите, а приложението им е обосновано от установената фактическа обстановка по делото. Според определението дадено в чл. 2 от НСС 16 (отм.), съответно СС - 16, икономическа изгода е постигане пряко или косвено в хода на употребата на дълготрайния материален актив на увеличение на приходите или намаление на разходите. В регламентацията в същите стандарти относно последващите разходи, в т. 6.1 е предвидено, че с последващите разходи, свързани с отделен материален дълготраен актив, се коригира балансовата стойност на актива, когато е вероятно предприятието да има икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на съществуващия актив; всички други последващи разходи трябва да се признават за разход за периода, през който са направени; в т. 6.2 са изброени хипотезите, при които се приема, че последващите разходи водят до подобряване на бъдещите икономически изгоди. Като се вземат предвид тези определения се налага извода, че ремонтните дейности, които са извършени по отношение на процесните активи, според описанията направени в приемо-предавателните протоколи към фактурите, както и предвид допълнителните обяснения относно естеството на извършения ремонт на съответния актив, предназначението и резултата от него, които са дадени от вещото лице в заключението по съдебно-техническата експертиза, се налага извода, че извършените ремонти са такива, които водят до изменения на съответния актив, за да се удължи полезния срок на годност на актива /по смисъла на това понятие, посочен в т. 2, съответно от НСС 4 (отм.) и от СС 4, които са с идентично съдържание/ или да се увеличи производителността му; друга част от ремонтите се изразяват в усъвременяване на машинни части, за да се постигне значително подобряване на качеството на услугите /б. "а" и "б" от т. 6.2 от НСС 16 (отм.), съответно СС 16/. Затова и разходите, които са направени за процесните ремонти представляват по естеството си последващи разходи, от които предприятието е вероятно да има икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на съответния актив, и следва да бъдат отчетени съгласно т. 6.1. първото изречение, съответно от НСС 16 (отм.) и СС 16, чрез коригиране на балансовата стойност на актива. В съгласие с текста на т. 6.1. от НСС 16 (отм.), съответно СС 16, относно отчитането на последващите разходи за амортизируемите ДМА, са разпоредбите на § 1, т. 55, б. "г" ДР ЗКПО (отм.) - приложим за 2004 г., и § 1, т. 56, б. "г" ДР ЗКПО (отм.), приложим за 2005 г. Според тези разпоредби последващите разходи за амортизируеми активи, които увеличават бъдещите икономически изгоди от актива, представляват амортизируем актив, който за данъчни цели се отнася към категорията на актива, за който са извършени разходите и се амортизира със съответната амортизационна норма за тази категория активи. В съответствие с цитираните разпоредби, които са приложими предвид естеството на извършените ремонти на копирните машини, ревизираното лице е следвало да отчете процесните разходи за ремонт, чрез включването им в балансовата стойност на съответния ДМА, за който се отнасят и в съответствие с това - да отчете разходи за амортизации за съответния актив, съобразно амортизационната норма и амортизационния план на актива. Поради това, извършеното отчитане на разходите за ремонт като текущи разходи по дебита на смета 602, е неправилно, същото е довело до намаляване на финансовия резултат за съответния период в нарушение на счетоводното законодателство и затова правилно с РА е прието, че е налице хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) и е извършено увеличение на финансовия резултат на това основание за всяка от годините. При определянето на сумата на увеличението е взет предвид разхода за амортизации, който се следва за съответния актив. Изложеният в касационната жалба довод, че в случая следва да намери приложение т. 11 от НСС 4, а не разпоредбите на НСС 16, няма правно основание. В текста на НСС 4 (отм.), приложим за 2004 г., както и в текста на СС 4, приложим за 2005 г., не се съдържа т. 11. Поради това, че текста на разпоредбата на която се позовава касаторът не е цитиран в касационната жалба, не може да се прецени дали се касае до техническа грешка при изписването на номера на точката от стандарта. Наред с това, настоящият състав не установи в нито един от двата стандарта да съществува текст със смисъла, тълкуван от касатора. Предвид изложените съображения, правилно първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на търговеца против РА относно облагането по ЗОДФЛ (отм.) в частта, с която са направени увеличения на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.), съответно със 7326,42 лв. за 2004 г. и със 7417 лв. - за 2005 г. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение