Решение № 3151 от 27.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11709/2019 г.

Решение № 3151 от 27.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11709/2019 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на А. Кичашка, [населено място], [улица], подадена чрез процесуалния й представител адв. Наумов, със съд. адрес гр. София, ул. "Проф. Фритьоф Нансен" № 37 А, ет. 5, против Решение № 77 от 21.06.2019 г., постановено по адм. дело № 269/2018 г. по описа на Административен съд – Видин, с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт /РА/ № Р-04000517005008-091-001/28.05.2018 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, в частта му потвърдена с Решение № 162 от 27.08.2018 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на А. Кичашка са установени допълнителни задължения за внасяне, както следва: 1. За данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ както следва: за 2011 г. в размер на 685, 40 лева и прилежаща лихва в размер на 423, 69 лева; за 2012 г. в размер на 1 521, 58 лева и лихва в размер на 784, 56 лева; за 2014 г. в размер на 6 262, 06 лева и лихва в размер на 1 956, 34 лева и 2. За вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващо се лице, както следва: за 2011 г. главница в размер на 394, 40 лева и лихва в размер на 243, 80 лева, за 2012 г. главница в размер на 1 121, 52 лева и лихва в размер на 578, 28 лева и за 2014 г. главница в размер на 1 951, 20 лева и лихва в размер на 609, 58 лева, вкл. и в частта му за разноските.

В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост- отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни съображения за това, че неправилно административния съд е приел, че в случая при проведена по общия ред на закона, а не по реда на чл. 122 от ДОПК, ревизия се установява подлежащ на облагане доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за физическото лице, съобразно конкретно установените факти по делото, вкл. и с аргументи, че липсва възприетото от органите по приходите "превишение на разходите над приходите". Излагат се твърдения за допуснати съществени процесуални нарушения в дейността на съда досежно откритото производство по оспорване автентичността на частни документи по реда на чл. 193 от ГПК, разпределената доказателствена тежест в тази връзка и последвалото изключване от доказателствения материал на същите писмени доказателства. Изложеното се поддържа и в проведеното открито съдебно заседание от процесуалния представител адв. Наумов. Претендира се отмяна на решението, вкл. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Не е заявена претенция за присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба – Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Велико Търново оспорва същата чрез процесуалния му представител юрк. Ушилова по съображения, изложени в писмен отговор и заявява искане да бъде оставено в сила решението на Административен съд - Видин, както и да бъдат присъдени разноски за касационното производство, представляващи дължимото се юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 026 лева, в която връзка представения списък на разноските.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Видин е бил РА № Р-04000517005008-091-001/28.05.2018 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, в частта му потвърдена с Решение № 162 от 27.08.2018 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на А. Кичашка са установени допълнителни задължения за внасяне, както следва: 1. За данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ както следва: за 2011 г. в размер на 685, 40 лева и прилежаща лихва в размер на 423, 69 лева; за 2012 г. в размер на 1 521, 58 лева и лихва в размер на 784, 56 лева; за 2014 г. в размер на 6 262, 06 лева и лихва в размер на 1 956, 34 лева и 2. За вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващо се лице, както следва: за 2011 г. главница в размер на 394, 40 лева и лихва в размер на 243, 80 лева, за 2012 г. главница в размер на 1 121, 52 лева и лихва в размер на 578, 28 лева и за 2014 г. главница в размер на 1 951, 20 лева и лихва в размер на 609, 58 лева. Според мотивите на РА и на потвърждаващото го решение на решаващия орган за посочените години в хода на ревизията е констатирано несъответствие между стойността на имуществото и финансовото състояние на лицето спрямо получените парични средства, изразяващо се в превишение на разходите. Това превишение е прието за доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и същият е обложен с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Съответно е възприето, че това превишение съставлява и осигурителен доход върху който се дължат и годишни изравнителни вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице.

С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата като неоснователна. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Според съда ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон, вкл. и с аргумента, че производството не се е развило по правилата на чл. 122 и сл. от ДОПК, а по общия ред на закона, при което са установили данъчните основи въз основа на декларираните от лицето доходи и извършените от него разходи. В мотивите си е обсъдил събраните по делото писмени доказателства и заключение на съдебно – счетоводна експертиза с оглед спорните по делото факти и по-конкретно във връзка с твърденията на ревизираното лице за получени суми по представени ПИС от "Биметал" ЕООД и "Мартексметал" ЕООД. Относно последните във връзка с открито производство по чл. 193 от ГПК касателно оспорване тяхната автентичност и непредставяне от жалбоподателката на доказателства в подкрепа истинността им /при изрично възложена й доказателствена тежест/ съдът е счел че следва да бъдат изключени от доказателствения материал по делото, което наред и с изложени допълни аргументи относно липсата на каквито и да било други доказателства, в подкрепа на твърденията за получени суми в брой от посочените юридически лица, е довело и до несподеляне на твърденията за разполагаеми средства в посочените размери. При тези установявания РА е възприет за материално законосъобразен и относно установените задължения за ЗО.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява Решение № 77 от 21.06.2019 г. на административния съд като валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК.

Задължението на касационната инстанция по чл. 218, ал. 1 АПК е да провери дали са налице само твърдените в касационната жалба съществени нарушения на съдопроизводствените правила и наведените доводи за необоснованост.

В касационната жалба единствените твърдения за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила са свързани с дейността на съда по повод откритото производство по чл. 193 от ГПК във връзка с оспорване автентичността на конкретно цитирани частни документи и разпределената доказателствена тежест по този повод.

Тези възражения се възприемат като неоснователни.

В случая от страна на процесуалния представител на ответника е оспорена автентичността на конкретно индивидуализирани писмени доказателства – частни документи, по повод на което и в съответствие с новелата на чл. 193 от ГПК, приложима субсидиарно в съдебното производство на основание § 2 от ДР на ДОПК, е открито и производство по оспорването им.

Посочената правна норма касае съдебното производство и противно на изложеното в касационната жалба в съответствие с правилото на процесуалния закон е процедирал и съдът, при констатация за спазване на преклузивния срок за това, като нейното приложение не може да се обвързва с предходни действия на приходната администрация в хода на развилото се ревизионно производство.

Правилно е разпределена и доказателствената тежест в процеса. Съобразно правилото на чл. 193, ал. 3 във вр. с чл. 154 от ГПК именно в тежест на Кичашка е било да установи автентичността на оспорените от ответника частни документи, носещи нейния подпис, респ. неносещи подписът на страната, която ги е оспорила, при положение и, че именно тя - Кичашка, черпи благоприятни правни последици от обективираните в тях волеизявления.

От друга страна обаче касационната инстанция намира съдебния акт за неправилен, като постановен в нарушение на материалния закон, но по съображения, различни от изложените в касационната жалба.

1. Относно определените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.

В конкретния случай съдът е изяснил спора от фактическа страна, като е обсъдил в мотивите си доказателствата относно спорните суми и правилно е приел за доказано установеното в ревизионния акт несъответствие между имущественото състояние на ревизираното лице и получените/декларираните доходи.

В противоречие с материалния закон обаче е изводът му, че констатираното превишение на разходите над доходите, представлява облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ.

Констатираното несъответствие между стойността на имуществото и финансовото състояние на лицето спрямо получените парични средства е основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК органът по приходите да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, а според чл. 123, ал. 1 ДОПК в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато: 1. стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него и т. 2 направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства.

В конкретния случай ревизията на А. Кичашка е проведена по общия ред, а не по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. От мотивите на ревизионния акт е видно, че за 2011 г., 2012 г. и 2014 г. е установено превишение на разходите над получените доходи, чрез съпоставка на доходите и имущественото й състояние. Установеният паричен недостиг е определен като облагаем доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ.

На основание чл. 35 ЗДДФЛ обаче облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от изброените в точки от 1 до 5 други източници, но доколкото същото не е изчерпателно в т. 6 е посочено, че облагаем е и доходът от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане.

От своя страна чл. 10 от ЗДДФЛ дефинира видовете доходи, включително и тези по чл. 35 от същия закон.

Общата годишна данъчната основа съгласно чл. 17 от ЗДДФЛ "е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения.".

По аргумент от чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ на облагане подлежат доходи, получени през данъчната година, а не разходи.

Направените от задълженото лице разходи, когато явно и съществено превишават декларираните получени приходи, се смятат за подлежащ на облагане доход, до доказване на противното, само в случаите по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК – на проведена ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1 ДОПК при определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК.

От изложеното следва, че съгласно чл. 35 ЗДДФЛ облагаем е придобит доход, а не констатирани разходи, и за да се приеме, че е доказан доход, подлежащ на облагане съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, то следва да е установено от какъв друг източник е получен.

В процесния случай ревизията е проведена по общия ред, поради което установеният недостиг на парични средства не представлява облагаем доход, не се включва в общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ и не подлежи на облагане. В този смисъл са и голяма част от решенията на Върховния административен съд, постановени във връзка с разрешаването на този правен проблем /Решение № 10349 от 4.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4432/2019 г., Решение № 7593/7.06.2018 г. по адм. д. № 1320/2018 г., Решение № 8665/26.06.2018 г. по адм. д. № 1455/2018 г., Решение № 13088/29.10.2018 г. по адм. д. № 9099/2018 г. и др./.

При тези обстоятелства неправилно първоинстанционният съд е приел, че данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и съответно данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г., 2012 и 2014 г., съответстващи на сумите на превишението на извършените разходи над получените приходи са определени в съответствие с материалния закон.

След като в случая ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила, изискващи данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от администрацията - § 2 от ДОПК, вр. с чл. 170, ал. 1 от АПК, и след като не са установени и доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от ревизираното лице облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в облагаемата основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, то оспореният РА е трябвало да бъде отменен като незаконосъобразен.

1. Относно задълженията за годишни изравнителни вноски за ЗО по чл. 40, ал. 5 от Закона за здравето /33 и прилежащите лихви за забава.

И в тази му част Решението на административния съд се преценя като незаконосъобразно, поради постановяването му при неправилно приложение на материалния закон.

Размерът на задълженията на главниците за годишни изравнителни вноски за ЗО с правно основание чл. 40, ал. 5 от ЗЗ за процесните ревизирани периоди е функция на данъчните основи, определени за нуждите за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за съответните години. След като не е налице облагаем доход, който да е и осигурителен доход на ревизираното лице, за последното не е възникнало и задължението за заплащане на изравнителни годишни вноски за ЗО по чл. 40, ал. 5 от ЗЗО. Отделно от това следва да се посочи, че ревизията не е проведена по реда на чл. 124а във вр. с чл. 122 и сл. от ДОПК, поради което и не се презюмира осигурителен доход, във връзка с който да се дължат вноски за ЗО вкл. и в хипотезата на чл. 40, ал. 5 от ЗЗ.

При тези обстоятелства неправилно първоинстанционният съд е приел, че с РА законосъобразно и в съответствие с приложимия материален закон са определени оспорените задължения за годишни изравнителни вноски за ЗО по чл. 40, ал. 5 от ЗЗО, ведно с прилежащите им лихви за забава.

Налице е касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на първоинстанционното решение, вкл. и в частта му относно присъдените разноски в полза на на НАП. На основание чл. 221, ал. 2 АПК спорът следва да се реши по същество, като се отмени ревизионният акт в оспорените му части.

При този изход на спора, разноски на ответинка по касация не се дължат, а от страна на касатора не е заявена правова претенция.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,