Решение № 10118 от 25.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14596/2015 г.

Решение № 10118 от 25.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14596/2015 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Е. Б." ЕООД (с ново наименование "Д. Б." ЕООД), ЕИК *********, със седалище и адрес на управление с. Б. И., представлявано от управителя Н. Н. О., подадена чрез адв. П. Г., срещу Решение № 434 от 09.11.2015 г. по адм. дело № 566/2015 г. по описа на Административния съд - В. Т., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-06-1300552-091-001 от 04.05.2015 г. на органи по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция по приходите (НАП) - гр. В. Търново, поправен с РА № П-04000615091361-003-001 от 19.05.2015 г. и потвърден в обжалваната част с Решение № 309 от 24.07.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. В. Търново при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който на ревизираното дружество по ЗДДС за данъчни периоди м. 11 и м. 12.2012 г. е начислен ДДС в размер на 12 645.20 лв. ведно с прилежащите лихви и жалбоподателят е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 967 лв. В касационната жалба се твърди, че първоинстанционното решение е неправилно като постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в несъобразяване на Становище от 17.11.2015 г. на самата Национална агенция по приходите за тълкуване на разпоредбите на ЗДДС, дадено по запитване на ревизираното дружество в течение на ревизионното производство, съгласно което меродавно за режима на облагане с ДДС относно предмета на доставката е определянето на този предмет от доставчика. В случая, доставчикът не е фактурирал процесната стока като производствен отпадък и не е имало никакво основание за прилагане на режима на самоначисляване в тежест на ревизираното дружество-получател. В същото становище е прието, че дори данъчната администрация да приеме обратното относно режима на начисляване /т. е че следва да се приложи режим на самоначисляване, при който получателят е данъчно-задължено лице, тя следва да гарантира неутралността на системата като, на основание чл. 73а ЗДДС, допусне приспадане на начисления на получателя данък. Необосновано съдът е приел, че правото на приспадане не е отречено на ревизираното дружество. установяването на задължения във връзка с процесните фактури е резултат именно от непризнаване на правото на приспадане при режима на самоначисляване, приложен с ревизионния акт. Като е потвърдил, на практика, отказа на приспадане при този режим, съдът е нарушил разпоредбите на Директивата по ДДС, тълкувани с Решение на СЕС по дело С-590/2013 г. Необосновано съдът е приел, че РЛ би имало право на приспадане, ако е извършена корекция на начисления ДДС при доставчика при доставчика. В нарушение на принципа на данъчен неутралитет, РЛ понася тежестта на косвения данък в резултат на двойно облагане на доставките-веднъж по общия ред и втори път- при режим на самоначисляване. Необосновано съдът е приел, че предметът на доставките представлява отпадък, въз основа на неприложими от 01.01.2014 г. легални определения за отпадък по Закона за управление на отпадъците. Не са приложени тези на § 1, т. 73-78 от ДР на ЗДДС. Н. е назначена техническа експертиза за определяне на предмета на доставките като отпадък. При съществени нарушения на процесуалните правила първоинстанционният съд не обсъдил доводите на жалбоподателя в представените писмени бележки и не отправил преюдициално запитване до СЕС при наличие на предпоставки затова. Иска се отмяна на решението и отмяна на РА, както и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. Търново при ЦУ на НАП, чрез юрк. С. Ц., оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Правилно първоинстанционният съд е потвърдил заключенията на данъчните органи, че процесните доставки с предмет "производствен отпадък" подлежат на облагане при режим на самоначисляване на ревизирания получател. Неоснователно се поддържа, че към момента на извършване на доставките е било неприложимо препращането към Закона за управление на отпадъците за определяне на стоката като отпадък. Неприложимо за случая е Становището на НАП, на което се позовава касационният жалбоподател. Некоректно ревизираното лице пропуска да отбележи, че не е самоначислило косвения данък по процесните доставки, а това е направено с РА. Съдебното решение е постановено при правилно прилагане на материалния закон и тълкуването на Директивата за ДДС в съдебната практика на Съда на ЕС. Н. се твърди, че съдът е допуснал съществени нарушения на процесуалните правила като не назначил техническа експертиза относно предмета на доставките. Този предмет бил установен категорично с такава експертиза в друго съдебно производство между същите страни и с подобен предмет. Иска се оставяне в сила на съдебното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество-основателна, поради следното: По делото не е било спорно, че ревизираното лице събира и транспортира слънчогледови люспи, които се доставят 100 % на "Х. Б." АД за нуждите на производствената му дейност. Ревизираното лице купува от "Олива"АД слънчогледови люспи, считайки предмета на доставките за стока. Не е било спорно и че доставчикът "Олива"АД му издава данъчни фактури и начислява ДДС по тях по общия ред, а ревизираното лице -получател приспада данъчен кредит по фактурите. На свой ред, РЛ доставя люспите на клиента си "Холсим"АД за нуждите на производството на цимент, като му издава фактури, в които също начислява ДДС по общия ред. Ревизиращите органи квалифицират предмета на доставките на "Олива"АД като отпадък по смисъла на § 1, т. 1, т. 3 и т. 4 от ДР на ЗУО и услуги по обработка на отпадъци по смисъла на т. 47 от § 1 на ДР на ЗДДС и начисляват ДДС на основание чл. 82, ал. 5, във връзка с чл. 163а от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) като данък, изискуем от получателя по фактури, както следва: за данъчния период м. 11 и м. 12.2012 г. по фактура № 10151 от 05.11.2012 г., фактура № 10259 от 12.11.2012 г., фактура № 10307 от 19.11.2012 г., фактура № 10357 от 26.11.2012 г., фактура № 2000000569 от 30.11.2012 г., фактура № 10389 от 30.12.2012 г. и фактура № 10442 от 10.12.2012 г., издадени от "Олива" АД, с предмет на доставка "люспа". Те считат, че с това принципът на данъчен неутралитет е гарантиран, защото ревизираното дружество е приспаднало данъчен кредит по фактурите на "Олива"АД и не е издало протокол за самоначисляване по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС. Т., доставките с получател ревизираното дружество са обложени веднъж по общия ред и втори път по реда на самоначисляване, като ревизираното дружество наистина е приспаднало данъчен кредит по фактурите на "Олива"АД, но това приспадане съответства на начисления от доставчика и платен от получателя данък, включен във фактурите. С повторното начисляване на ДДС на получателя, по реда на обърнатото данъчно задължение с РА, без признаване на право на данъчен кредит и при начисляване на ДДС по последващите доставки с получател "Х. Б."АД, ревизираното лице понася недопустимо тежестта на косвения данък. Първоинстанционният административен съд е потвърдил ревизионния акт с мотиви, аналогични на тези на органите по приходите. С Определение от 22.05.2017 г. по делото беше отправено преюдициално запитване до Съда на ЕС, за тълкуване на принципа на данъчен неутралитет като основен принцип на системата на облагане с ДДС в ЕС, по което Съдът на ЕС се произнесе с Определение от 23.11.2017 г. по дело С-314/2017 г., съгласно което: "Принципите на данъчен неутралитет и на ефективност на общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат държава членка да откаже на получател по доставка правото да приспадне платения за получената доставка данък върху добавената стойност, когато за една и съща доставка данъкът върху добавената стойност е събран, веднъж от доставчика, при положение че същият го е посочил във фактурата, която е издал, и втори път от получателя, в случай че националното законодателство не предвижда възможност за коригиране на данъка върху добавената стойност при наличие на ревизионен акт. " Настоящият състав на касационната инстанция намира така постановеният тълкувателен отговор и мотивите на постановения съдебен акт на Съда на ЕС за основание за извод за неправилно прилагане от страна на органите по приходите и първоинстанционния съд на материалния закон. При установеното от първоинстанционния съд, че процесните доставки са с предмет отпадъци и следователно доставките подлежат на облагане при режим на самоначисляване от страна на ревизирания получател, а в същото време доставките са обложени по общия ред като ревизираният получател е платил фактурирания от доставчика ДДС и го е приспаднал, правният спор се е свел до това: след като безспорно доставките не са укрити и данни за тях са налични в счетоводството на получателя им, имали право ревизираното дружество получател на приспадане на начисления с РА ДДС при неспазване от страна на дружеството на формалните изисквания за самоначисляване по ЗДДС? На този въпрос следва да се даде положителен отговор, поради следното: Както многократно Съдът на ЕС е подчертавал в тълкувателната си практика, от една страна, правото на приспадане е неразделна част от механизма на облагане с ДДС и по принцип то не може да бъде ограничавано (решение от 19 октомври 2017 г., P. C., C-101/16, EU: C: 2017:775, т. 36 и цитираната съдебна практика). Режимът на приспадане цели да освободи изцяло данъчнозадълженото лице от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 19 октомври 2017 г., P. C., C-101/16, EU: C: 2017:775, т. 37 и цитираната съдебна практика). От условията за упражняване на правото на приспадане на ДДС, изброени в чл. 178 от Директивата за ДДС, приложими са единствено посочените в този член, буква е) условия, когато става дума за процедура по обратно начисляване, попадаща в приложното поле на чл. 199 от посочената директива (решение от 6 февруари 2014 г., Fatorie, C-424/12, EU: C: 2014:50, т. 32). Съгласно т. 24 и сл. от Определението на СЕС по настоящето дело, " данъчнозадължено лице, което в качеството си на получател по доставки е платец на свързания с тях ДДС, не е задължено да разполага с фактура, изготвена в съответствие с формалните изисквания на Директивата за ДДС, за да може да упражни правото си на приспадане, а трябва единствено да спази формалните условия, установени от съответната държава членка съгласно предоставената в посочения чл. 178, буква е) от същата директива възможност (вж. по аналогия решение от 6 февруари 2014 г., Fatorie, C-424/12, EU: C: 2014:50, т. 33 и цитираната съдебна практика)". От практиката на СЕС следва също, че обхватът на така установените от съответната държава членка формални условия, които трябва да бъдат изпълнени от данъчнозадълженото лице, за да може то да упражни правото на приспадане на ДДС, не може да превишава строго необходимото с оглед на проверката за правилно прилагане на процедурата по обратно начисляване и за да се гарантира събирането на ДДС (решение от 6 февруари 2014 г., Fatorie, C-424/12, EU: C: 2014:50, т. 34 и цитираната съдебна практика). Във връзка с това, Съдът е приел, че в рамките на режима на обратно начисляване принципът на данъчния неутралитет налага, ако са изпълнени материално-правните изисквания, правото на приспадане на ДДС по получените доставки да се предоставя, дори и данъчнозадължените лица да не са спазили някои формални изисквания (решение от 6 февруари 2014 г., Fatorie, C-424/12, EU: C: 2014:50, т. 35 и цитираната съдебна практика). Накрая, Съдът е напомнил, че при режима на обратно начисляване, приложим по отношение на доставки, които имат за предмет отпадъци, не се извършва никакво плащане на ДДС между доставчика и получателя на доставките, като последният следва да плати ДДС за извършените доставки при тяхното получаване и по принцип може същевременно да приспадне същия този данък така, че на данъчната администрация да не се дължи никаква сума (вж. по аналогия решение от 6 февруари 2014 г., Fatorie, C-424/12, EU: C: 2014:50, т. 29). В настоящия случай, такова плащане е извършено поради погрешното третиране на доставките като облагаеми по общия ред. Начисленият, при това, от доставчика ДДС, е приспаднат от ревизираното лице и органите по приходите не са се противопоставили на това приспадане. Имено поради това обстоятелство неправилно първоинстанционният съд е приел, че е възможна последваща корекция на неправомерно начисления от доставчика ДДС - такава е невъзможна при признатото право на приспадане за ревизирания получател по погрешно издадените фактури, защото така не би бил елиминиран рискът от загуба на данъчни приходи. След като при режима на самоначисляване ревизираното данъчнозадължено лице-получател по фактурите трябва, от една страна, да начисли ДДС, а от друга Ч да има право да приспадне този данък, така че резултатът за него да е нула, като са приложили механизма на обратно начисляване, без да признаят правото на приспадане на получателя по доставките, органите по приходите са нарушили принципа на данъчен неутралитет, тъй като начисленият ДДС остава изцяло в тежест на получателя по доставките и така се стига до двойно внасяне на данъка в бюджета. Това изрично е прието в т. 30 от мотивите на Определението на СЕС по делото. Предвид изложеното, първоинстанционното решение подлежи на отмяна и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, вместо него следва да се постанови ново решение по същество, с което по жалба на ревизираното дружество РА бъде отменен. При този изход на процеса на жалбоподателя следва да се присъдят направените разноски за двете съдебни инстанции в размер на 7 037,40 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение