Решение № 10762 от 15.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15419/2012 г.

Решение № 10762 от 15.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15419/2012 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби: от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" /Д "ОДОП"/ - Варна при ЦУ на НАП и от Никола Русков Николов от гр. Варна. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП обжалва Решение № 2624 от 29.10.2012 г. поставено по адм. дело № 2629/2012 г. по описа на Административен съд - Варна, в частта с която е отменен Ревизионен акт № 081104654/2.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 278/5.06.2012 г. на Директор Дирекция /Д "ОДОП"/ - Варна, с която на Никола Русков Николов са определени данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. м. 09 и 10.2009 г. общо в размер на 19 933.82 лв. и лихви за забава в размер на 4 535.72 лв. за декларирани, нo недоказани ВОД на стоки към "TIMYAGRO MET" S. R. L. с VIN RO25572326. В жалбата се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в материална незаконосъобразност на решението в обжалваната част, за което подробно се развиват съображения в жалбата. Иска се отмяна на решението на Административен съд - Варна в обжалваната част и постановяване вместо него на друго, с което изцяло да се потвърди РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази жалба - Никола Русков Николов, чрез адв. Любка Ценова оспорва жалбата в писмено становище и в с. з. Претендира разноски. Никола Русков Николов, чрез адв. Любка Ценова обжалва обжалва Решение № 2624 от 29.10.2012 г. поставено по адм. дело № 2629/2012 г. по описа на Административен съд Варна, в частта с която е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 081104654/2.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 278/5.06.2012 г. на Директор Дирекция /Д "ОДОП"/ - Варна. Касаторът посочва като касационни основания, регламентираните в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. По подробно изложени в касационната жалба оплаквания се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятната за касатора част. Касаторът обжалва решението и в частта, с която Росен Петров е осъден да заплати на Д "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП сума в размер на 294,48 лева. Претендира и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП, в писмен отговор на касационната жалба взема становище за неоснователност на същата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата подадена от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП и неоснователност на тази подадена от Никола Русков Николов. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 081104654/2.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 278/5.06.2012 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Варна, с който на лицето са определени данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. м. 09 и 10.2009 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. С обжалваното решение Административен съд - Варна е отменил по жалба на Никола Русков Николов Ревизионен акт № 081104654/2.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 278/5.06.2012 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Варна, с която са му определени данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. м. 09 и 10.2009 г. общо в размер на 19 933.82 лв. и лихви за забава в размер на 4 535.72 лв. за декларирани, но недоказани ВОД на стоки към "TIMYAGRO MET" S. R. L. с VIN RO25572326. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. С обжалваното решение съдът е приел, че доказателствата по делото - писмено потвърждение от румънското дружество, посочено като получател по ВОД и международните товарителници /ЧМР/, доказват осъществяването на процесните ВОД и в този смисъл те опровергават информацията, съдържаща се във формуляр "SCAC 2004". По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна: Жалбата е неоснователна. Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС наличието на вътрешнообщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вътрешнообщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС в действащата редакция, която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите документи за доказване в две групи: доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава - членка. Първият правно релевантен факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава - членка идентификационен номер по ДДС на получателя. В случая, установено е, че посоченият като получател във фактурите "TIMYAGRO MET" S. R. L. с VIN RO25572326, Румъния, е имал валиден ДДС идентификационен номер към датите на издадените фактури., като е посочен идентификационен номер по ДДС на този получател, издаден от Румъния /л. 176 и л. 177 от преписката/. По съдържанието на тези документи не са направени възражения от органа по приходите, съответствието на идентификационния номер е потвърдено при проверката от румънските данъчни власти. С проверка относно валидна ДДС регистрация към датите на осъществяване на доставките, се изчерпва задължението на доставчика, свързано с предприетата вътре-общностна доставка. Във връзка с получения отговор от Румънската данъчна администрация, съгласно който: фирмата не работи на декларирания адрес и не е подавала никакви данъчни декларации; тя може да се счита за "липсващ търговец"; стартирани са законови действия /процедури с цел обявяване на ДДС номера за невалиден, всички констатации на приходната администрация на Румъния за ненамиране получателя на адреса, недеклариране на ВОП за него като получател по процесните ВОД и неизпълнение от негова страна на съответното задължение за ДДС, както и предприетите действия за служебна дерегистрация на дружеството и обявяването му за "липсващ търговец", са относими към период след датите на процесните доставки и всички нарушения от страна на получателя на законовите изисквания са свързани единствено с неговата отговорност, за която следи съответната национална данъчна администрация, в случая на Румъния. Отговорността за недеклариране на получените при него ВОП и съответстващото за това задължение за начисляване на ДДС, е за получателят - румънското дружество. Следващите два алтернативно предвидени правно релевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът. В конкретния случай са представени и двата вида документи /от л. 161 до л. 175 от преписката/. При извършената проверка при ревизираното лице същото е представило международни товарителници със съответен номер и дата за транспортиране на стоките от България до Румъния, като изпращач на стоките е посочен Никола Русков Николов, а като получател румънското дружество "TIMYAGRO MET" S. R. L. с VIN RO25572326 с посочен адрес гр. Констанца и идентификационен номер. В товарителниците са посочени и имената на превозвачите. Товарителниците са подписани от представители, съответно на изпращача, на превозвача и на получателя, както и печати на същите дружества. От фактическа страна е установено безспорно, че стоките, декларирани от ревизираното лице като ВОД в СД за м. 09 и 10 2009 г., са реализирани като изписани от счетоводството на търговеца, при приложена нулева ставка на ДДС. Извършено е пълно разплащане. Приложени са към фактурите писмени потвърждения от получателя за получаване на стоките. Установено е, че транспортът е уговорен и осъществен от трето лице - "AGRO CRIN TRANS" S. R. L. и "SHOP AUTO TRAICRIS" S. R. L, при което необходимите документи за установяване на ВОД са тези по чл. 45, т. 2., б. "а" ППЗДДС. Обосновано е прието от съда, че са налице писмени потвърждения, съдържащи необходимите реквизити, приети като писмени доказателства и неоспорени като частни документи, по силата на които се удостоверява релевантният факт на преминаване и получаване на процесните стоки от територията на РБ до територията на друга държава-членка на ЕС. Наред с товарителниците, от страна на ревизираното лице са представени писмени потвърждения от получателя на стоката - румънското дружество "TIMYAGRO MET" S. R. L. с VIN RO25572326, че стоката, предмет на процесните фактури е получена от него. От съдържанието им недвусмислено се установява, че получателят е потвърдил получаването на стоката. В конкретния случай в товарителниците се съдържа подписът и печатът на румънската фирма - получател в кл. 24, което удостоверява превоза на стоката до Румъния, което е доказателство за транспортиране на стоките до територията на друга държава - членка. Съгласно разпоредбата на чл. 5, т. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки /Ратифицирана с Указ № 1143 на Държавния съвет от 29.07.1977 г., публикуван в "Държавен вестник", бр. 61 от 1977 г., в сила за България от 18.01.1978 г./, товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. Първият екземпляр се предава на изпращача, вторият придружава стоката, а третият се задържа от превозвача. По чл. 9, т. 1 от Конвенцията товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Подписът и печатът на румънската фирма - получател в кл. 24 на товарителницата удостоверява получаването на стоката. Получаването на стоката не е опровергано и с данните съдържащи се в отговорите на румънските данъчни власти, дадени в посочените по-горе отговори по формулярите "SCAC 2004а". Фактът, че получателят на стоката - слънчоглед реколта 2009 г. не е декларирал вътреобщностни придобивания в Румъния по процесните фактури не може да бъде пренесен във вреда на ревизираното лице, което е добросъвестен доставчик и е представил изискуемите писмени доказателства за натоварване на стоката на съответните транспортни средства, отразени в издадените му международни товарителници. Установено е че румънски те фирми: "AGRO CRIN TRANS" S. R. L. и "SHOP AUTO TRAICRIS" S. R. L.,, посочени в международните товарителници са дерегистрирани по ЗДДС лица. Неоснователно е твърдението, че не са представени доказателства за натоварването на стоката. Видно от представените "Пропуски за извозване" съставени от оператор "Ролес" АД-Варна, лицето приело стоката от страна на превозвача е индивидуализирано с име, фамилия, ЕГН, указан е и регистрационният номер на автомобила, на който е натоварена стоката. Освен това тези данни съотвестват на ЧМР и потвържденията. При така установените предпоставки правилно съдът е приел, че декларираните ВОД са доказани и е следвало да бъдат признати. Нормативната уредба не въвежда като предпоставка за признаване на ВОД съответстващо установяване на вътреобщностно придобиване от страна на получателя, деклариране на ВОП и заплащане на ДДС по него в съответната друга държава-членка. С оглед на изложеното, касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" Варна се явява неоснователна. По касационната жалба на Никола Русков Николов Жалбата е основателна. При извършената ревизия е установено, че като местно физическо лице Никола Русков Николов за дейността си през 2010 г. е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ с вх. № 800И0012070/30.04.2011 г. Установено е, че лицето от 2001 г. е регистрирано като физическо лице - земеделски производител, регистриран е по ЗДДС, но няма регистрация като ЕТ. Поради това и предвид разпоредбите на чл. 29а и чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, както и на чл. 189б от ЗКПО първоинстанционният съд е приел, че Никола Русков Николов, тъй като не е ЕТ не може да преотстъпва дължимия годишен данък за 2010 г. Органът по приходите е приел, че предвидената в чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ възможност за преотстъпване на данъка при условията за преотстъпване по чл. 189б ЗКПО се отнася само за земеделски производители, регистрирани като ЕТ. Тъй като Никола Русков Николов е регистриран като физическо лице - земеделски производител, произвежда и реализира непреработена земеделска продукция, от 2001 г. същият е регистриран като земеделски производител и по ЗДДС, но няма регистрация като ЕТ по смисъла на ТЗ, е направен извод, че за него не възниква правото на преотстъпване на дължимия годишен данък по реда на чл. 189б ЗКПО. Административен съд Варна е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената писмена форма и при правилно прилагане на материалния закон. Според първостепенния съд нормата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, уреждаща преотстъпване на данъка, е стриктна, регламентира правило от публичноправен порядък и не може да бъде тълкувана разширително. Изложени са мотиви, че физическите лица, подлежащи на облагане по реда на чл. 29а, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДФЛ, не могат да прилагат преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, доколкото приравняването на ФЛ към ЕТ според чл. 29, ал. 6 от ЗДДФЛ се отнася само за целите на ЗСч и за определяне на облагаемия доход, но не и до специфичното данъчно облекчение по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. Според съда преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ е обвързано със задължение за спазване на кумулативно дадените в чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО условия, които по своята същност се явяват неприложими към физически лица. Обжалваното решение е неправилно. Налице е твърдяното от касатора отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК - нарушение на материалния закон. Спор по фактите не е налице. Първостепенният съд правилно е приел, че спорът е относно приложението на материалния закон и се свежда до това има ли право Никола Русков Николов като физическо лице, регистриран земеделски производител, но без регистрация като ЕТ по ТЗ, да се ползва от разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ . Формираният от АС Варна извод за неприложимост на нормата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ спрямо физическите лица, регистрирани като земеделски производители, но не и като ЕТ, е неправилен. Съгласно чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ /в действащата редакция/ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО. Нормата на ал. 7 от закона предвижда ограничението, че преотстъпването на данък по ал. 6, представляващо държавна помощ за земеделски производители, не може да се ползва от лице, което е предприятие в затруднение. При тази редакция на разпоредбите на чл. 48 от ЗДДФЛ касационната инстанция намира, че субект на държавната помощ по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ са и лицата, регистрирани като земеделски производители и с регистрация по ЗДДС, независимо че същите не са регистрирани като еднолични търговци. Този извод следва както от граматическото, така и от логическото тълкуване на разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. В закона не е записано, че данъкът на едноличните търговци, регистрирани като земеделски производители, подлежи на преотстъпване в определен размер. Словосъчетанието "едноличен търговец" в текста на чл. 48, ал. 6 е употребено не за да се индивидуализира субектът на държавната помощ. То е част от словосъчетанието "доходите от стопанска дейност като едноличен търговец". Субектите на държавна помощ са индивидуализирани чрез фразата "лицата, регистрирани като земеделски производители". При логическото тълкуване на цитираната разпоредба се формира заключението, че именно лицата, регистрирани като земеделски производители са субекти на тази държавна помощ, независимо от това дали са регистрирани като еднолични търговци. След като облагаемият доход на едно лице, което е регистрирано като земеделски производители по ЗДДС се определя по чл. 26 и по чл. 28 от ЗДДФЛ, т. е. по правилата за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, вместо по правилата на чл. 29 от ЗДДФЛ - доходи от друга стопанска дейност, то това лице следва да е субект на държавна помощ по чл. 48, ал. 6 от закона. От друга страна, съгласно § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ, публикувано в ДВ, бр. 95/09 г., действието на предвиденото в чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ преотстъпване на данъка е обусловено от приемане на положително решение от Европейската комисия за съвместимостта на тази държавна помощ с правилата за държавните помощи. Видно е от § 10 от Решение № С