Решение № 12996 от 30.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8545/2016 г.

Решение № 12996 от 30.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8545/2016 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" С. при ЦУ на НАП, против Решение № 4204 от 17.06.2016 г. на Административен съд С.-град по адм. д. № 1508 по описа за 2016 г., с което по жалба на "БГЛИНК" ЕООД със седалище и адрес на управление в гр. С., жк"Красно село", бул. "Ц. Б. III" № 165А, ет. ..., ап. ..., представлявано от управителя М. Я. Ю., е отменен Ревизионен акт № Р-2202-1405923-091-001 от 30.04.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП С., потвърден с Решение на директора на Дирекция "ОДОП"С. при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице са установени данъчни задължения за данъчни периоди: от м. 01.2011 г. до м. 07.2011 г., от м. 09.2011 г. до м. 12.2011 г., от м. 03.2012 г. до м. 06.2012 г., от м. 09.2012 г. до м. 11.2012 г., от м. 01.2013 г. до м. 07.2013 г., от м. 09.2013 г. до м. 10.2013 г., от м. 12.2013 г. до м. 03.2014 г., общо в размер на 402 551,76 лв. главница и съответни лихви по фактури на "А. И. А." ГМБХ, регистрирано за целите на ДДС в Австрия с предмет "азотен тор", продаден на "ЕUROPERS"LTD, регистрирано за целите на ДДС във Великобритания. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в: игнориране на факти и доказателства, обосноваващи констатациите на РА; неправилно прилагане на материалния закон на основата на необоснованите фактически констатации. При безспорното и доказано пред първоинстанционния съд обстоятелство, че фактурираните стоки не са пристигнали физически във Великобритания, незаконосъобразно съдът приел, че ревизираното дружество е доказало, че е посредник в тристранна операция, поради което не дължи начисления му с РА ДДС. П. това, съдът е игнорирал разпоредбата на чл. 15, т. 2 ЗДДС, като част от установените комулативно нормативни условия за признаване на тристранна операция. При неправилно прилагане на материалния закон, съдът приел, че Директивата по ДДС не поставя ограничения за броя на лицата, които могат да участват при препродажбите, превръщайки операцията от тристранна в такава с повече от три страни. Неправилно съдът намерил за приложима разпоредбата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС, при недоказана тристранна операция. Съдът е следвало да тълкува и приложи за случая чл. 62, ал. 2 във връзка с ал. 3 от ЗДДС. Р. лице не е доказало, че вътреобщностното придобиване, съответстващо на вътреобщностната доставка на процесната стока, е било обложено в държавата членка, където стоката е пристигнала или е завършил превозът й, поради което, на основание алинея 2 на чл. 62, мястото на изпълнение на ВОП с получател РЛ е на територията на страната. В подкрепа на този извод е и полученият отговор по силата на административното сътрудничество, от който е видно, че "ЕUROPERS"LTD не е начислило ДДС по процесните доставки. Евентуалното получаване на стоката от краен получател италианското дружество Emmeffee SRL, освен че не е доказано, не е и относимо като факт към процесния фактически и правен спор. Без основание съдът разширил предмета на спора, обсъждайки получаването на стоката от италианското Emmeffee SRL по последваща доставка, извършена от сочения като получател в тристранната операция "ЕUROPERS"LTD, Великобритания, при положение, че самият жалбоподател излага доводи единствено за отношенията си "ЕUROPERS"LTD, изобщо не е твърдял, че и "ЕUROPERS"LTD е посредник в операцията, а за последното дружество, регистрирано във Великобритания са представени писмени потвърждения за получаване на стоката в Словакия. Първоинстанционният съд не е съобразил задължително съдебно решение на СЕС по дело С-245/04 E. H. E. Ong, по тълкуване на Директивата за ДДС, по повод на подобен случай. Иска се отмяна на съдебното решение, отхвърляне на жалбата против РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "БГЛИНК" ЕООД, чрез адв. И. С., оспорва жалбата по съображения в писмен отговор за правилност на първоинстанционното решение. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Спорът е бил относно правото на освобождаване от ДДС на ревизираното дружество - получател по фактури, издадени от "А. И. А." ГМБХ, регистрирано за целите на ДДС в Австрия, с предмет "азотен тор", което препродало стоката с процесните 25 фактури на "ЕUROPERS"LTD, регистрирано за целите на ДДС във Великобритания. Доставките, във връзка, с които е доначислен ДДС са декларирани от ревизираното дружество като посредничество в тристранни операции, но са третирани от ревизиращите органи като вътреобщностни придобивания на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС, макар стоката безспорно да не е транспортирана до територията на България. За да уважи изцяло жалбата на РЛ, административният съд е приел от фактическа страна, че РЛ е закупувало стоки - азотен тор, от "А. И. А." ГМБХ, регистрирано в Австрия. С процесните фактури стоките са били препродадени от него на ЕUROPERS. Ltd., регистрирано във Великобритания, което от своя страна ги е препродало на EMMEFFE SRL, регистрирано в Италия. Последното обстоятелство се установявало от получения отговор на британската приходна администрация, обективиран във формуляр SCAC 2004, във връзка направено запитване по реда на административното сътрудничество. От приложения отговор /л. 276/ на том 2, ЕUROPERS Ltd е издало фактури към EMMEFFE SRL, в които не е начислило ДДС, защото е извършена вътреобщностна доставка. С. са получени в склад в Братислава, Словакия и са превозени до Италия от словашки превозвач. Според съда, лицата по веригата на препродажбите на процесния азотен тор са действащи дружества, с валидни ДДС номера, регистрирани в четири различни държави членки - Австрия, България, Великобритания и Италия. Доставките са декларирани надлежно, а РЛ и британското дружество са действали като посредници. От правна страна съдът е възпроизвел разпоредбата на чл. 141 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и е приел, че Директивата за ДДС не поставя ограничения за броя на лицата, които могат да участват в препродажбите, превръщайки операцията от тристранна, в такава с повече от три страни. Това било логично, с оглед динамиката на търговския оборот, цените на стоката и наличието на търсене и предлагане. В тази връзка и с оглед на установеното обстоятелство, че крайният приобретател на процесните стоки е EMMEFFE SRL - лице, установено в четвърта държава членка, е без значение дали то е начислило ДДС, като трето лице по сделката. Според съда, щом стоките не са пристигнали на територията на Великобритания, а са били препродадени, не е налице вътреобщностно придобиване за британското дружество ЕUROPERS Ltd. и за него, както и за българския посредник - ревизираното дружество, не е имало изискване за начисляване на ДДС. Т. задължение, според съда, е имало за италианското EMMEFFE SRL - крайният преобретател на стоките. С оглед на последвалата препродажба на стоките от ЕUROPERS. Ltd., за РЛ не е имало възможност да представи доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка - Италия, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, съгласно чл. 62, ал. 3 от ЗДДС. З. административния орган е съществувала лесна възможност да го направи, чрез запитване по Регламент (EС) № 904/2010 на Съвета. Неизвършването на действия в тази насока представлява нарушение на регламентираните в чл. 3 и чл. 5 от ДОПК принципи на обективност и служебно начало. От друга страна, съдът приел, че в хода на ревизията и при последвалото административно оспорване са представени всички документи, според чл. 62, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, за удостоверяване на мястото на вътреобщностно придобиване, което е било на територията на Италия. E. L., двукратно в писмени декларации е потвърдило получаване на стоките, посочвайки номера на фактурата, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът и име на лицето, предало стоките. Така е било изпълнено изискването на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС. О. тези документи, в хода на ревизията са представени ЧМР и потвърждение от страна на превозвача "Карпати лоджистик", доказващи превозването и складирането на стоките. В резултат на тези съображения, съдът приел, че от страна на РЛ не е извършено вътреобщностно придобиване и за дружеството не е имало задължение за начисляване на ДДС по процесните фактури. В евентуални мотиви, съдът приел, че дори да се приеме, че е налице вътреобщностно придобиване, извършено от РЛ с място на изпълнение на територията на страната, доставката би била облагаема. В този случай, за ревизираното лице би възникнало право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1, т. З, във връзка с чл. 69, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, доколкото доставките са с място на изпълнение извън територията на страната, но биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната. Това е така, защото разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. З от ЗДДС визира и случаите на начисляване на ДДС по глава осма, в която попада начисляването на данъка по чл. 86, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 84 от ЗДДС. З. РЛ, след начисляването на данък върху добавената стойност с процесният ревизионен акт, ще възникне и право на приспадане на същия данък. В подкрепа на това твърдение, според съда, е Решението на СЕС по обединени дела С-94 и С-95 от 2007 г. /"Ecotrade SPA."/, според което неизпълнението на формалностите във връзка със самоначисляването не може да лиши данъчнозадълженото лице от правото на приспадане, тъй като в рамките на прилагане на режима на самоначисляване, не се дължи данък към бюджета. Изводите на органите по приходите, направени в РА и преповторени в потвърждаващото го решение се отнасят за особения случай, при който при безспорно осъществена тристранна операция, поради непредставяне на изброените в националния закон документи, се прилага специалния ред за начисляване на данък при ВОП. В разглеждания казус, констатациите на ревизиращите са, че не е налице тристранна операция, поради което РЛ няма право на приспадане на данъчен кредит, не кореспондират с извода за осъществено ВОП като самостоятелна доставка, с място на изпълнение на територията на страната. В случай, че е осъществено ВОП, правото на приспадане на данъчен кредит би било в съответствие с основни принципи, признати и защитавани от правото на ЕС и практиката на СЕС - принципа на неутралност, териториалност и защита на оправданите правни очаквания. Следователно, когато данъкът е начислен с РА, то със същия следва да се признае и правото на приспадане на данъчен кредит. Съдът се е позовал на съдебна практика на ВАС. Съдебното решение е неправилно. Установено е в ревизионното производство, потвърдено и от обяснителната записка на управителя на дружеството, че ревизираното лице има основен предмет на дейност: агентство и представителство на чуждестранни компании за предоставяне на услуги и внос/износ; разполага с офис в гр. С. и няма други собствени или под наем търговски обекти, площи или складови бази на територията на страната. Съгласно два пъти дадени обяснения на представляващия ревизираното дружество, РЛ е посредник в тристранни операции по доставки на азотен тор, купен от австрийската фирма "А. И. А." ГМБХ, регистрирано за целите на ДДС в Австрия, продаден на "ЕUROPERS"LTD, регистрирано за целите на ДДС във Великобритания. Според тези обяснения, транспортът е за сметка на клиента и стоките се транспортират директно от Австрия във Великобритания, където крайният получател е "ЕUROPERS"LTD. Във фактурите, издадени от "А. И. А." ГМБХ, с получател ревизираното дружество доставчикът не е начислил ДДС върху стойността на продажбите. Във фактурите, издадени от РЛ до "ЕUROPERS"LTD е записано "Доставка с място на изпълнение извън територията на страната, ДДС: чл. 15 от ЗДДС; чл. 28 С/Е/3/77/388/ЕЕС". В ревизионното производство по реда за административно сътрудничество са извършени проверки на доставчика на РЛ и на посочения за получател "ЕUROPERS"LTD. При първата проверка са представени единствено фактурите, а при втората е установено, че "ЕUROPERS"LTD регистрирано по ДДС във Великобритания, но извършва дейността си от офисите на дружеството в Ю. А.. Получената от РЛ стока била транспортирана от нает от дружеството превозвач от пристанище в Братислава до италианско дружество. В резултат на тези проверки, безспорно е установено, че стоката не е била транспортирана до България, нито до Великобритания. Пак от резултатите на проверките се вижда, че "ЕUROPERS"LTD не е начислило ДДС при придобиването на стоката, а я е доставило с нулева данъчна ставка на италианското дружество, както че и за последното няма данни да е начислило ДДС при придобиването на стоката. Съгласно чл. 15, т. 2 от ЗДДС, условие, без което не може да се признае наличието на тристранна операция, каквато се сочи да е извършена, съгласно изричния запис в процесните фактури, че РЛ е посредник в такава операция, е: при доставка на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, стоката да е транспортирана от А до В. Това условие очевидно не е спазено в случая. Съгласно писмените потвърждения на посочения като получател по тристранната операция "ЕUROPERS"LTD и резултатите от проверката му по реда на административното сътрудничество, стоката е била доставена в Словакия, а не във Великобритания, която е страната по идентификация на това дружество. Представените ЧМР относно транспорта на стоката с получател ревизираното дружество са с дати предшестващи датите на фактурите на австрийското дружество и тези на процесните фактури. При липса на доказана тристранна операция, мястото на изпълнение на процесните доставки се определя по правилата на чл. 62 ЗДДС. С. ал. 1 на тази разпоредба, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната. Независимо, че процесната стока безспорно не е пристигнала на територията на България, съгласно ал. 2 на чл. 62, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Съгласно ал. 3 на чл. 62, алинея втора не се прилага, когато лицето разполага с доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. В случая, тази държава е Словакия. Нито в Словакия, нито във Великобритания, където е регистриран получателят "ЕUROPERS"LTD, е доказано доставките да са обложени. Обсъдените разпоредби на ал. 1 - 3, както и следващите - ал. 4 и ал. 5 на чл. 62 точно транспонират правилата на чл. 40 - чл. 42 от Директивата за ДДС, намиращи се в глава втора със заглавие "Място на вътреобщностно придобиване на стоки". Член 62, ал. 1 ЗДДС възпроизвежда правилото на чл. 40 от Директивата. Член 42 от Директивата гласи: "Член 41, алинея първа /транспониран с чл. 62, ал. 2 ЗДДС/ не се прилага и ДДС се счита за приложен за вътреобщностното придобиване на стоки в съответствие с чл. 40 /транспониран с чл. 62, ал. 1 ЗДДС/, когато са изпълнени следните условия: а) лицето, придобиващо стоките, установи, че е извършило вътреобщностно придобиване за целите на последваща доставка на територията на държавата-членка, идентифицирана в съответствие с чл. 40 /където завършва превоза на стоките/, за която лицето, за което е извършена доставката, е определено в съответствие с чл. 197 като платеца на ДДС. б) лицето, придобиващо стоките, е удовлетворило задълженията, изложени в чл. 265 по отношение на представянето на извлечение за рекапитулация. Цитираната от първоинстанционния съд разпоредба на чл. 141 от Директивата се отнася за освобождаване на ВОП на стоки на територията на държава - членка, извършени в съответствие с чл. 40 от Директивата.