Решение № 5002 от 9.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10422/2012 г.

Решение № 5002 от 9.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10422/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново срещу решение № 391 от 24.07.2012 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 156 по описа за 2011 г. в частта му, с която е отменен ревизионен акт № 111002380/12.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, поправен с РАПРА № 1021143/22.12.2010 г. относно отказано на "Перун - Елена" ООД право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 264 120.84 лева по 21 бр. фактури, издадени от "Комисион" ЕООД, както и в частта относно възложените в тежест на касатора съдебни разноски. Инвокира неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съществени процесуални правила. Като противоречащи на материалния закон се определят изводите на съда за реалност на доставките, по който е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Сочат се опущения при допускането и оценката на доказателствата, както и на логическите правила при формиране на фактическите и правните изводи. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на жалбата против РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация директорът на Дирекция "Перун - Елена" ООД не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С ревизионен акт № 111002380/12.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, поправен с РАПРА № 1021143 от 22.12.2010 г. са установени в тежест на "Перун - Елена" ООД задължения за ДДС в размер на 357 688.01 лева и закъснителна лихва в размер на 109 778.77 лева заради допълнително начислен ДДС в размер на 82 129.11 лева в д. п. м. 07.2008 г., 02.2009 г., 04.2009 г., 05.2009 г. и 06.2009 г. и отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 265 600 лева, упражнено в данъчни периоди м. 08, 09, 11 и 12.2007 г. и м. 04, 05 и 06.2008 г. РА е оспорен само относно отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е по издадени от "Комисион" ООД 22 броя фактури с предмет различни видове строителни материали /изключение е фактура № 100/6.11.2007 г. с предмет доставка и монтаж на рулетни врати, но тази доставка е вън от обхвата на спора в касационното производство, тъй като относно нея жалбата срещу РА е отхвърлена и в тази част първоинстанционното решение не е обжалвано/. РА е мотивиран с доводи за липса на реалност на доставките на стоки по фактурите, за които касаторът е упражнил право на данъчен кредит и позоваване на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Според органите по приходите по обсъжданите доставки няма доказателства за прехвърляне на правото на собственост върху родово определените вещи, тъй като с арг. от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД е необходимо индивидуализирането им чрез предаване. Прието е, че не е убедително установяването с договора за доставка от 20.07.2007 г. и допълнителните споразумения към него от 01.11.2007 г. и от 24.04.2008 г.; пътни листа; свидетелства за регистрация на МПС и счетоводни записвания при получателя. Аргументите на органа по приходите са основани на разпоредбата на чл. 78, ал. 2 от ППЗДДС и пропускът на доставчика да издава фактурите с последователни номера; липсата на плащане от получателя - при обща стойност на доставките 1 593 605.07 лева са платени 233 297.40 лева. Оценено противоречието относно начина на предаване на стоките - по договора от 20.07.2007 г. условието на доставката е франко склад на купувача, а в същото време се твърди превозване на вещите с транспорт и за сметка на купувача. Пътните листа не сочат място на товарене и вида и количеството на товара. Приемо-предаването по представени протоколи е извършвано от едноличния собственик на капитала на "Комисион" ЕООД на представители на купувача и съставянето на протоколите е на обектите на купувача. Приходната администрация не е променила изводите си заради представените в хода на производството три броя РА, обективиращи резултатите от извършени ревизии на доставчика, в който липсват корекции относно начисления ДДС в относимите към спора данъчни периоди. Тези РА определят задължения за ДДС на "Комисион" ООД при непризнато право на приспадане на данъчен кредит, упражнено за получени доставки на стоки на голяма стойност, по които липсват плащания. Служебно е възприето вписването на дружеството в списъка по чл. 182, ал. 3, т. 2 от ДОПК на длъжниците с публични задължения в големи размери. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма и с материалния закон. Въз основа на събраните в извънсъдебната фаза на производството доказателствени средства и приетите ССчЕ съдът е формирал различни от тези на органите по приходите фактически и правни изводи. След възпроизвеждане на относима към спора относно правото на приспадане на данъчен кредит практика на СЕС е отграничил предмета и обхвата на доказване и доказателствената тежест на страните. Към процесуалната обвързаност за доказване на данъчния субект е отнесъл установяването на обективното наличие на процесните стоки /очевидно се има предвид предаването по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД/, респ. резултата от получените услуги. Като доказателствен източник за предаването на стоките инстанцията по същество е ценила приемо-предавателните протоколи без да се произнесе по оспорването на ответника, направено по реда на чл. 193 от ГПК. Към доказателствените средства в подкрепа на тезата на жалбоподателя са възприети записванията в счетоводството му, по редовното водене на което не се спори. Според съда не се дължи изготвяне на товарителници и пътни листа за превоза на процесните вещи, тъй като превозът е за собствена сметка, което изключва регулирането му от нормите на Наредба № 33/3.11.1999 г. за обществен превоз на пътници и товари на територията на РБългария, а предполага регулацията на Наредба № Н-8 за условията и реда за извършване на превоз за собствена сметка. Дисквалифицирани са пътните листа като счетоводен документ. АСВТ не приема като релевантно за предпоставките на възникване на правото на приспадане на данъчен кредит отсъствието на плащане по процесните фактури. С позоваване на принципа за данъчен неутралитет е квалифицирал като противоправен акта на администрацията отказващ правото на данъчен кредит на жалбоподателя след като не е извършена корекция на начисления данък в РА, издадени на неговия доставчик. Решението е неправилно. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. От мотивите на решението на СЕС по дело С-643/11 може да се формулират и изводи за ирелевантността при преценката за реалност на доставката на фактите на начисляване на ДДС и на внасянето му от доставчика. Задължението на лицето начислило данъка да го плати е независимо от задължението за плащането му поради облагаема доставка (вж. т. 33 от решението по дело С-643/11 и т. 26 от С-566/07). Пак в решението по дело С-643/11 се разяснява, че само от факта на съставяне на издателя на фактурата на ревизионен акт, в който данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. За целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Субект на изпълнението следва да бъде доставчикът. С арг. от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД транслативният ефект на разпоредителните сделки имащи за предмет родово определени вещи настъпва с индивидуализирането на вещите, което се осъществява по съгласие на страните или чрез предаване. За доказването на индивидуализирането на вещите не съществуват ограничения в доказателствените средства. Липсва пречка като такива да се ценят изготвени от страните по сделките писмени актове. Като частни свидетелстващи документи те обвързват съда само с формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК на факта на авторството на документа. Интензитетът на убеждаващото им въздействие се определя при оценката по чл. 236, ал. 2 от ГПК и съотнасянето им с другите доказателствени източници. Спорът относно предаването на процесните вещи, като условие за вещния ефект по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД е пренесен в процеса на доказване чрез оспорване по реда на чл. 193 от ГПК от ответника на представените към спорните фактури приемо-предавателни протоколи /оспорването е заявено в извънсъдебната фаза на процеса/. Съдът не е разрешил експлицитно спора относно истинността на тези документи, но с позоваването на тях, имплицитно ги е оценил като истински. Дейността на АСВТ по преценка на доказателствените средства е неправилна. При оспорване на представените от жалбоподателя писмени доказателствени средства и доколкото липсва подпис на другата страна, то тежестта за установяване на истинността на документа е за представилата го страна /чл. 193, ал. 3, изр. 2 от ГПК/. В тази посока липсва процесуална активност на жалбоподателя. Известен е доктринерният спор относно обхвата на оспорването на истинността на частните свидетелстващи документи - дали засяга само автентичността или и верността им. Ограничаването на оспорването само до верността се мотивира с липсата на обвързваща съда материална доказателствена сила и ограничението в доказателствените средства за опровергаването на съдържанието на изходящ от страната частен документ по чл. 164, ал. 1, т. 6 от ГПК. Естествено липсва пречка с гласни доказателствени средства да се установява фактическа обстановка различна от тази по частния свидетелстващ документ без това да е опровергаване на съдържанието му. Производният характер на счетоводните записвания на данъчния субект и установяването с тях на благоприятни за него обстоятелства изключват възпроизвеждането с тях на правно релевантни факти с убедителността на пълно доказване. Дори да се пренебрегне отсъствието на процесуална активност у жалбоподателя за установяване на автентичността и верността на оспорените писмени доказателствени средства, то преценката им не е в контекста на другите доказателствени източници /чл. 236, ал. 2 от ГПК/. Обратно на приетото от съда, верни са съжденията на органите по приходите, основани на разминаването относно условията на доставката по договора от 20.07.2007 г. и създадените писмени доказателствени средства за доставката. Няма как при условия на доставката по договора франко склада на купувача да са с доказателствена стойност пътни листа за извършен от купувача превоз и в същото време предаването да не е в склада или друго място на търговска дейност на продавача, а според приемо-предавателните протоколи - в обекти на купувача. Пътните листи не доказват предаване на стоките по доставките, тъй като индивидуализирането на стоките по вид и количество не е необходимо съдържание на пътния лист. Изготвянето на пътен лист не е и дължимо при превоза за собствена сметка. Такъв е превозът твърдян от жалбоподателя с оглед легалните дефиниции на понятията обществен превоз и превоз за собствена сметка по § 1, т. т. 1 и 4 от ДР на ЗАвтП. Квалифицирането на превоза с превозни средства на ревизираното лице и наети от него водачи като такъв по § 1, т. 4, б. "а" от ДР на ЗАвтП, т. е превоз на товари за собствена сметка, е пречка към него да се отнесе регулацията Наредба № 33 за обществен превоз... Неприложима, обаче, е и цитираната от АСВТ Наредба № Н-8 за условията и реда за извършване на превоз за собствена сметка, тъй като действието й по време е след процесните данъчни периоди. Различни от тези на първостепенния съд са съжденията на касационния съдебен състав за правното значение на липсата на плащане за по-голямата част от стойността на обсъжданите доставки. Упорството на доставчика да продължи изпълнението по 21 доставки без насрещна престация или при изпълнение на насрещното задължение, което клони към размера на начисления ДДС без да покрива данъчната основа, е индиция за липса на прехвърляне на собствеността, разбирано като доставка на стока по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. При насрещното доказване, каквото е това на приходната администрация по спора относно правото на приспадане на данъчен кредит, използването на косвени доказателства е допустимо за разколебаване на убедителността на главното доказване на данъчния субект относно предпоставките на това право. Проява на насрещно доказване е и възсъздаването на фактите на съществуването у доставчика на публични задължения в особено големи размери и участието на представителя на доставчика в десетки дружества с такива задължения, повечето от които, както и "Комисион" ЕООД, с прекратена по инициатива на органите по приходите специална регистрация по ЗДДС. В контекста на горното е дължима отмяна оспорената част от решението на АСВТ, включително и в частта относно присъдените в полза на жалбоподателя разноски по производството, и отхвърляне на оспорването срещу съответната част на РА. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер на 5 732.42 лева - юрисконсултско възнаграждение в размера до минималното адвокатско възнаграждение за един адвокат /чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК във вр. с чл. 8 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение