Решение № 10043 от 9.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 774/2012 г.

Решение № 10043 от 9.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 774/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на адв. М. Райков и Д. Славчев, като пълномощници на "Юла гласуъркс "СА, Република Гърция, срещу решение № 2698/15.11.2011 г., постановено по адм. д. № 2967 описа за 2011 г. на Административен съд гр. Варна / АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, срещу Ревизионен акт /РА/ № 2700900198/22.07.2009 г. издаден от орган по приходите на ТД на НАП - Шумен, изменен с Решение № 542/01.10.20009 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ОУИ/ гр. Варна, при ЦУ на НАП. В касационната жалба. се излагат доводи за неправилност на решението, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. В съдебно заседание и в писмени бележки чрез пълномощниците си М. Райков и Д. Славчев, касаторът доразвива доводите в жалбата, като моли да бъде отменено решението и по същество отменен обжалвания РА. Претендира разноски за две инстанции. Ответникът по жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Производството пред АС е повторно и в изпълнение указанията дадени с Решение № 11109/10.08.2011 г., постановено по адм. д. № 12149/2010г по описа на I отделение на Върховен административен съд, с което е отменено Решение № 1501/12.07.2010 г., постановено адм. д. № 2813/2009г по описа на Административен съд гр. Варна. Предмет на обжалване ред АС е бил РА № 2700900198/22.07.2009 г. издаден от орган по приходите на ТД на НАП -Шумен, изменен / поради аритметична грешка / с Решение № 542/01.10.20009 г. на Директора на дирекция " ОУИ " - Варна, при ЦУ на НАП, с който на "Юла гласуъркс "СА са определени задължения по ЗКПО (отм.) за 2006 г. в размер на 235 622,80 лв. - главница и 79 206,06 лв. -лихва за забава. За да постанови обжалваното решение от фактическа страна съдът е приел за установено, че "Юла гласуъркс" СА е сключило договори с "Ново стъкло" ЕАД и "Дружба стъкларски заводи" АД за предоставяне на персонал, за техническо обслужване и помощ и договори за услуги и съдействие, по силата на които дружеството е оказвало технически услуги на територията на Р. България. В изпълнение на договорите "Юла гласуъркс" СА е издало на "Ново стъкло" ЕАД фактури № 11/31.12.2005 г. №. РК 23/20.10.2006 г., № 18/19.07.2006 г., № 16/29.05.2006 г. и № 41/31.12.2006 г. на обща стойност 1429582.59 евро и на "Дружба стъкларски заводи" АД са издадени фактури № 37/31.12.2006Г., № 19/19.07.2006 г., № 14/29.05.2006 г., № РК21/20.10.2006 г. и № 38/31.12.2006 г. на обща стойност 581299.25евро. Във връзка с подадено от "Юла гласуъркс" СА Искане от 03.05.2006 г. за прилагане на СИДДО с Р Гърция по отношение на доходите му по ф. № 11/31.12.2005 г. е издадено Становище за наличие или липса на основание за прилагане на СИДДО. В хода на процесната ревизия е установено, че впоследствие до края на 2006 г. гръцкото дружество е покрило критериите за място на стопанска дейност, тъй като реализираните печалби/доходи от изпълнението на договорите сключени с от жалбоподателя с "Ново стъкло" ЕАД и "Дружба стъкларски заводи" АД са от място на стопанска дейност по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО (отм.) вр. § 1, т. 5 от ДР на ДОПК, вр. чл. 5 от СИДДО с Р Гърция и не следва да се разглеждат като доходи начислени/платени в полза на чуждестранно лице по смисъла на чл. 12, ал. 2, т. 3 от ДР на ЗКПО (отм.). Предвид факта, че жалбоподателят не е представил първични счетоводни документи и ГФО по смисъла на ЗСч., както и не е подавал ГДД по чл. 51 от ЗКПО (отм.) в качеството си данъчно задължено лице по ЗКПО, органите по приходите са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ДОПК и са определили данъчната основа за установяване на дължимия корпоративен данък по реда и правилата на чл. 122 и сл. от ДОПК За безспорно установено съдът е приел, че "Юла гласуъркс" СА, "Ново стъкло" ЕАД и "Дружба стъкларски заводи" АД са част от " Юла груп " и са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО /отм /. Съгласно договора от 03.01.2006 г., "Юла гласуъркс" СА се съгласява да извършва услуги, целящи оптимизирането цялостната дейност на "Ново стъкло" ЕАД в това число предоставянето на оперативна помощ и ноу -хау. Предметът на договора, сключен между "Юла гласуъркс" СА и "Дружба стъкларски заводи" АД, е предоставяне от "Юла гласуъркс" СА оперативно съдействие, препоръки и ноу-хау. По договора сключен на дата 05.01.2005 г. между "Юла гласуъркс" СА и "Ново стъкло" ЕАД, "Юла гласуъркс" СА приема да предоставя квалифициран персонал, поради което съдът е приел, че е правилен извода на органа по приходите, че предмета на договорите, предпоставя реализирането на два вида доходи - доходи от възнаграждение за технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.) и доходи от възнаграждение за предоставяне на ноу-хау, които по същество представляват доходи от авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО (отм.). Съгласно чл. 12, ал. 2 от СИДДО с Р Гърция, съдът е приел, че тези доходи се облагат при източника с редуцирана ставка от 10 %., когато не е налице изключението на чл. 12, ал. 4 от СИДДО свързани с установено място на стопанска дейност, като в такъв случай се прилагат разпоредбите на чл. 7 или 14 съобразно случая. Предвид искането на чуждестранното лице за прилагането на СИДДО с Р Гърция, съдът е приел, че правилно от органите по приходите е прието, че "Юла гласуъркс" СА е регистрирано юридическо лице в РГърция и е местно лице за тази държава, като е реализирало доходи от място на стопанска дейност в страната, където иска да бъде обложено с данък печалба. Досежно определяне на мястото на стопанска дейност на жалбоподателя съдът е обсъдил писмените обяснения на представляващите "Ново стъкло" ЕАД и "Дружба стъкларски заводи" АД, както и представените отчети за извършените услуги и е приел, че услугите са извършвани на територията на българските дружества, тъй като самия характер на извършените през 2006 г. услуги предполагат чуждестранното лице да има на разположение такова определено място на територията на страната. На територията на седалището на българските местни лица гръцкото дружество разполага с определено място, от което се извършва дейност, свързана с конкретна работа по изпълнението предмета на сключените договори. На следващо място съдът е приел, че извършваните услуги, като дейност с МСД на територията на страната е с относително постоянство на осъществяването на дейността, а не временно извършване. С продължителното присъствие на служители на "Юла гласуъркс" СА на територията на РБългария с цел изпълнение на договора за услуги от 03.01.2006 г. се осъществява и трайното извършване на стопанска дейност от страна на гръцкото дружество на територията на страната, поради което е установен критерият за относително постоянство по смисъла на чл. 5, ал. 1 от СИДДО между България и Гърция. Предвид разпоредбата на § 1, т. 5, от ДР на ДОПК и коментара към Модела на СИДДО на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, съдът е приел, че видно от периодичността на издадените фактури по изпълнението на договорите, "Юла гласуъркс" СА осъществява дейност в България през цялата отчетна 2006 г., което налага извода, че дейността е извършвана постоянно т. е. не по-малко от 6 месеца. Относно изискването дейността осъществявана от жалбоподателя да е стопанска, съдът е приел, че в процесните фактури, издадени от "Юла Гласуъркс" СА, не са посочени договори за осигуряване на персонал от 2005г, а като основание за издаването им са посочени различни технически услуги /техническо обслужване и подкрепа, подкрепа и съдействие по финансови, юридически и други услуги, инженерингови технически услуги, разработване на нови програмни продукти/, следователно договорите за предоставяне на персонал не могат да се съотнесат към нито една от издадените от жалбоподателя фактури, поради което се отнасят за предоставени технически услуги и престоят на служителите на ревизираното лице в България е свързан с изпълнението на тези услуги. При така установеното, съдът е приел, че законосъобразно е приложена разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗКПО (отм.), съгласно която чуждестранните юридически лица се облагат с корпоративен данък за печалбите си реализирани чрез МСД в страната. Доколкото чуждестранните лица, осъществяващи стопанска дейност на територията на страната чрез МСД, се считат за предприятия по смисъла на чл. 1, ал. 2 от ЗСч., същите следва да водят счетоводна отчетност и съставят документи и финансови отчети съгласно реда и правилата на ЗСч. В конкретния случай жалбоподателят не е представил поисканите с ИПДПОЗЛ изх. № 14495/21.11 2007 г. първични и вторични счетоводни документи, не е представил съставен съобразно изискванията на ЗСч. ГФО за 2006 г., не е подавал ГДД по чл. 51 от ЗКПО (отм.), поради което правилно ревизиращите органи са приели, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1т. 1 ит. 4от допк. Констатациите в обжалвания ревизионен акт не са оборени, поради което съдът е приел, че обжалвания РА е законосъобразен. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. По делото няма спор по фактите. Безспорно установеното е, че за процесния период между касатора и две негови дъщерни български дружества, са сключени договори за предоставяне на персонал, за техническо обслужване и помощ и договори за услуги и съдействие. По делото не се спори също относно изпълнението на договорите от страна на касатора, като дейностите и времето, през което са извършени и лицата, които са ги осъществили са подробно описани в справки, съставени от гръцкото и български дружества. Спорът по делото е правен и е свързан с преценката дали възнаграждението получено от гръцкото дружество е във връзка с предоставен квалифициран персонал или е във връзка с извършени технически услуги и дали доходите от гръцкото дружество са осъществени от място на стопанска дейност в България, което представлява условие по чл. 136, т. 3 ДОПК, изключващо приложението на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/. Неоснователен е довода в касационната жалба за необоснованост на обжалваното решение, поради липса на анализ на наличните доказателства по делото. Видно от мотивите на обжалвания съдебен акт, съдът е анализирал поотделно и в съвкупност всички относими по делото доказателства и е изложил доводи защо приема за установени определени правнорелевантни факти. Приетото за установено от фактическа страна е отнесено към приложимата материално правна норма. Така относно първия спорен момент, съдът е обсъдил приетите по делото доказателства, включително договорите за предоставяне на персонал и е достигнал до извода, че след анализа им, ведно с останалите приети доказателства и процесните фактури, се налага извода, че по своята същност представляват изплатено възнаграждение за технически услуги. Съгласно § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.) "Възнаграждения за технически услуги" означава плащания с източник Република България за всякакви услуги от консултантско и техническо естество, включително поддръжка и инсталиране както и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице, освен ако извършителят на услугата не е служител на лицето, плащащо възнаграждението, или услугата е извършена чрез място на стопанска дейност. От преамбюла на договорите за предоставяне на персонал се установява, че Юла притежава необходимите познания за постигане целите на българските дружества, като последните са установили нужда от квалифицирани специалисти в областта на технологиите на стъкларската продукция и поддръжка на съоръженията, фирмената организация и управление, оперативно съдействие и въвеждане на системи за финансов контрол и управление, строителство, информационни технологии и др. дейности. Юла притежава персонал със съответния професионален опит, който може да съдейства на българските дружества за разработване на конкретни проекти и предоставяне на опит на място. В писмата за предоставяне на служител е посочена длъжността на служителите на Юла и проекта на българските дружества, във връзка с който се изпраща. В исканията за предоставяне на служители от българските дружества е посочен проект във връзка с който са необходими специалисти. Така например в искане от 10.01.2006 г. "Дружба стъкларски заводи" АД /л. 92 от делото/ е посочено, че същото е във връзка с предстоящ проект за разширяване на хардуерна мрежа в компанията, нови методи въведени в системата на бюджетен модул и нови изисквания за съставяне на отчети в групата. Предоставените лица следва да бъдат в състояние да дават консултации относно политиката на Групата относно техническите изисквания за инсталиране на хардуер, обучение във връзка с новото оборудване, което трябва да се инсталира и даване на консултации относно приемането и обучението на служители във връзка с отчетните пакети. Във всички приети по делото искания от страна на българските дружества е изразена благодарността за определяне на лице, които да извършват обучение и да оказват съдействие през цялата година и да предадат знанията на местните служители. При анализа на тези съпътстващи договора документи се налага извода, че услугите са от консултантско и техническо естество, включително поддръжка и инсталиране, извършени от служители на чуждестранно лице. Действително от една страна видно от уговореното в договорите българските дружества упражняват контрол върху дейността на служителите и чрез така предоставения персонал те извършват своята дейност, но последната е свързана с получаване на резултат - определена извършена работа за определен период - консултантски услуги, обучение, техническо обслужване финансови, юридически и други услуги, инженерингови технически услуги, разработване на нови програмни продукти и т. н. Именно такива са посочените в процесните фактури услуги, извършени от Юла. С оглед на изложеното правилно съдът е приел, че процесните договори макар и наименовани за предоставяне на персонал, представляват договори за извършване на технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 от ЗКПО. В тази насока следва да бъде отбелязан и факта, който не се оспорва от касатора, че издадените от Юла фактури включват общото възнаграждение по договорите за услуги и договорите за персонал. При липса на надлежно разграничение на видовете възнаграждения и изложеното досежно вида на услугите по договорите наименовани за предоставяне на персонал, както и липса на други доказателства в тази насока, включително заключение на ССЕ, правилно е прието, че процесните възнаграждения не са във връзка с предоставен от Юла персонал на българските дружества, а довода в тази насока в касационната жалба, че от текста на договорите е видно, че с тях се цели предоставяне на персонал, а не на услуги е неоснователен. Недоказан е довода в жалбата, че техническите услуги се осъществяват само съгласно договорите за технически услуги, но основно от чужбина и по изключение в България, тъй като както беше посочено същите не са разграничени в издадените фактури, а в хода на ревизията е установено, че лицата извършвали техническите услуги са идентични с лицата изпратени по договори за персонал. Относно вторият спорен момент първоинстанционният съд правилно се е позовал на определението по § 1, т. 5 ДР ДОПК за място на стопанска дейност, към което препраща и разпоредбата на § 1, т. 13 ДР ЗКПО и чл. 5 от СИДДО с Р. Гърция. В б. "а" на националната разпоредба, "място на стопанска дейност" е дефинирано като определено място /собствено, наето или ползвано на друго основание/, посредством което чуждестранното лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната, като примерно са изброени - място на управление, клон, търговско представителство, регистрирано в страната, офис, кантора, работилница, склад и т. н. Тази разпоредба съответства на изискването на чл. 5, ал. 2 от Спогодбата между НР България и Република Гърция за избягване на двойното облагане с данъци на доходите и имуществата, а съгласно ал. 1 на същата, за целите на тази спогодба терминът "място на стопанска дейност" означава определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на едно предприятие. Безспорно е, че осъществяваната дейност от гръцкото дружество е стопанска дейност. Дейността е осъществявана от място на стопанска дейност, тъй като е налице определено място, посредством което да се осъществява стопанската дейност. Самото присъствие на служители на предприятието на определено място не означава, че това предприятие разполага с това място. За да се приеме, че конкретно място /определено пространство/, представлява място на стопанска дейност, то е необходимо това място да бъде фиксирано, т. е. да бъде установено на определено място и да има постоянен характер. В конкретния случай е установено, че дейностите и услугите, които са осъществени в изпълнение на задълженията по договорите наименовани за предоставяне на персонал от страна на гръцкото дружество са осъществени в производствени цехове и офиси на българските дружества. Тези посещения, както е установено от приложената справка, която не е оспорена, а данните по нея са подкрепена и от писмените доказателства за пътуванията на посочените лица, не са били спорадични, а са с продължителност по-вече от 6 месеца В тази насока е неоснователен довода в жалбата, че установеното присъствие в България по-вече от 6 месеца е по отношение на предоставените служители, а не във връзка с техническите услуги, поради което и неправилно АС е приел, че е налице МСТ за Юла на територията на страната. В хода на ревизията е установено, че услугите по договора за техническо обслужване и помощ извършени от лицата по представени справки от двете дружества са идентични с изпратените от Юла в изпълнение на договора за предоставяне на персонал, т. е. лицата извършвали техническите услуги са идентични с лицата изпратени по договори за персонал. Неоснователен е довода на касатора, свързан с липса на критерия - реализиран доход от стопанка дейност предвид приетото от съда за наличие на МСД на територията на страната. Действително видно от договореното между страните непосредствения резултат от труда на изпратения персонал в българските дружества настъпва за последните, но както правилно е прието от АС, дохода от стопанската дейност е полученото възнаграждение предмет на процесните фактури и същият е във връзка с оказаните технически услуги на българските дружества. На следващо място е неоснователен довода за допуснати от съда нарушения на съдопроизводствените правила, поради неизпълнение на указанията дадени в отменителното решение на ВАС. Както беше посочено съдът е обсъдил относимите към спорните факти доказателства и факта, че е достигнал до идентичен с отмененото решение постановено при предходното разглеждане на делото правен извод, не налага на извода за твърдяното в жалбата нарушение. Предвид на изложеното не са констатираха твърдяните от касатора отменителни основания, поради което решението на АС като правилно, следва да бъде оставено в сила. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК