Решение № 12307 от 2.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3849/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика (ОДОП) - София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), подадена чрез пълномощника му юрк. Венева, против решение 895/12.02.2024 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ), постановено по адм. д. 575/2024 г. С обжалваното съдебно решение, по жалбата на Снеферу ЕООД, е прогласен за нищожен ревизионен акт (РА) Р-22220223001122-091-001/12.10.2023 г., издаден от Н. К. Желева в качеството и на орган, възложил ревизията и В. Койчева, ръководител на ревизионния екип, и двамата служители в ТД на НАП Бургас, частично потвърден с Решение 1787/20.12.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта, с която в резултат на непризнато право на данъчен кредит на дружеството за данъчен период м. 08 2019г. по фактури издадени от доставчика ВАЛЕНТИ ИНВЕСТ" ЕООД е определен допълнителен ДДС за внасяне в общ размер на 13346,67 лв. и лихви в размер на 5736,16лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорват се изводите на първоинстанционния съд, че РА е нищожен поради липса на компетентност. Иска се отмяна на оспореното съдебното решение и произнасяне с решение по същество на спора. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответната страна Снеферу ЕООД, чрез адв. Младенов, оспорва касационната жалба и алтернативно, ако делото не бъде върнато за ново разглеждане, по същество да бъде отменено обжалваното решение и по същество отменен обжалвания РА. Претендира разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил ревизионен акт (РА) Р-22220223001122-091-001/12.10.2023 г., издаден от Н. К. Желева в качеството и на орган, възложил ревизията и В. Койчева, ръководител на ревизионния екип, и двамата служители в ТД на НАП Бургас, частично потвърден с Решение 1787/20.12.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта, с която в резултат на непризнато право на данъчен кредит на дружеството за данъчен период м. 08.2019г. по фактури издадени от доставчика ВАЛЕНТИ ИНВЕСТ" ЕООД е определен допълнителен ДДС за внасяне в общ размер на 13346,67 лв. и лихви в размер на 5736,16лв. С обжалваното решение АССГ е прогласил за нищожен процесния РА. За да достигне до този резултат, съдът е приел, че ревизията е проведена и ревизионният акт е издаден от некомпетентни органи по приходите при ТД на НАП - Бургас вместо от ТД на НАП София, предвид факта, че юридическото лице адресат на РА е със седалище и адрес на управление в гр. София. От фактическа страна първостепенният съд е констатирал, че ревизията е започнала със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22220223001122-020-001/02.03.2023г., издадена от Н. К. Желева - началник сектор Ревизии при ТД на НАП Бургас. Възложената ревизия е с предмет установяване на задължения за ДДС за периоди м. 08.2019г. 28.02.2022г. и корпоративен данък за периоди 2019г. 2021г., със срок на завършване на ревизията 3 месеца, считано от датата на връчване на ЗВР. С посочената заповед е определен и ревизиращият екип. Заповедта за възлагане на ревизията е съобщена на дружеството по електронен път на 14.03.2023г. С последваща заповед от 30.05.2023г., издаденa от Н. К. Желева, този срок е удължен. Съдът е установил, че за доказване компетентността на възложителя на ревизията е представена Заповед З-ЦУ-1997 от 04.11.2022г. на заместник-изпълнителния директор на НАП (л. 25 и сл. от първоинстанционното дело), с която на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК са определени органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК, сред които в т. 1 са вписани имената на възложителя на ревизията /Н. К. Желева/ и ревизиращия екип, които са служители на ТД на НАП Бургас. Със Заповед РД-01-864/04.11.2022 г. на директор на ТД на НАП София, Н. К. Желева е определена за компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК (л. 23 и сл. от първоинстанционното дело). Съгласно приложението към Заповед 3-ЦУ-458/01.03.2023 г. на зам.-изпълнителния директор на НАП (л. 30, гръб от първоинстанционното дело), служители на ТД на НАП Бургас следва да извършат контролното производство на Снеферу ЕООД, за което компетентна дирекция е ТД на НАП София. Така възложеното ревизионно производство приключва с издаването на процесния ревизионен акт от органи по приходите на ТД на НАП Бургас. Първостепенният съд е посочил, че правомощието на органа възложил ревизията не произтича пряко от закона, а от възлагането, което по силата на чл. 112, ал. 1, т. 1 от ДОПК следва да получи от Териториалния директор на компетентната ТД на НАП. Предвид обстоятелството, че седалището на дружеството е в София, съдът е приел, че това е директорът на ТД на НАП София. Изложил е, че директорът на ТД на НАП София има в това отношение ограничена териториална компетентност той може да възлага подобно правомощие само на лица, които са му на подчинение т.е. на служители на ТД на НАП София. При коментираната правна рамка първостепенният съд приема, че Н. К. Желева не е имала компетентност да издава заповеди за възлагане на ревизии по отношение на дружества, чието седалище е в гр. София, независимо от заповедите, които директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП е представил по делото в тази връзка. Административният съд е счел, че със заповед 3-ЦУ-458/01.03.2023 г. зам. - изпълнителният директор на НАП не може да оправомощи валидно Н. Желева да възлага ревизии. Съдът е приел, че зам. - изпълнителният директор на НАП би могъл сам да възложи ревизия, но не и да оправомощи друг орган да стори това. АССГ е посочил, че компетентен да оправомощава органи, които да възлагат ревизия според текста на чл. 112, ал. 1 от ДОПК е териториалният директор на компетентната териториална дирекция. Предвид седалището на дружеството ревизирано лице първостепенният съд е аргументирал, че това е директорът на ТД на НАП София. Допълнил е, че в същото време, макар да има материална компетентност да определя органи, които да възлагат ревизии, директорът на ТД на НАП София не е имал компетентност по отношение на орган по приходите, който не е част от ТД на НАП София. Уточнил е, че орган по приходите част от ТД на НАП Бургас, какъвто е издателят на заповедта за възлагане на ревизията, не е на подчинение на директора на ТД на НАП София и последният не може валидно да му възлага правомощията по чл. 112, ал. 1, т. 1 от ДОПК. В заключение е направен извод, че ревизионният акт е издаден от приходни органи, които не разполагат с компетентност за осъществяване на данъчно-осигурителен контрол по отношение на ревизираното лице при условията на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП във връзка с чл. 12, ал. 6 и чл. 112, ал. 2 от ДОПК. С тези мотиви съдът е прогласил оспорения акт за нищожен, като на основание чл. 160, ал. 5 от ДОПК във връзка с чл. 173, ал. 2 от АПК е изпратил преписката на изпълнителния директор на НАП. Решението е валидно, допустимо, но неправилно. Съгласно Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. В мотивите на тълкувателното решение се сочи, че при действието на чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник-директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Ревизионният акт не е опорочен от обстоятелствата, че ревизията е възложена и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК от директора на компетентната дирекция. Включването в персоналните предели на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на длъжностни лица от състава на друга териториална дирекция не е в противоречие с правилото на чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗНАП. Директорът и в тази хипотеза организира и ръководи териториалната дирекция в териториалния обхват, отреден с решението на управителния съвет по чл. 5, ал. 5, т. 5 от ЗНАП, като не е дължимо отношение на субординация между териториалния директор и адресатите на заповедта му. Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 от ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 от АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед, като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана. Според мотивите на ТР, ревизионният акт не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия ...за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължително осигурителни вноски . Източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на ревизионния акт е законът /вж. чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК/, а не заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, определяща кръга от длъжностни лица с функции на органи по приходите от компетентната териториална дирекция, които да възлагат ревизии (в този смисъл са решаващите мотиви на ТР 5/13.12.2016 г. на ОС на Първа и Втора колегия на ВАС по тълкувателно дело 10/2016 г.). С оглед изложеното неправилно административният съд е приел, че процесният ревизионен акт е нищожен. В съдебния акт липсват мотиви по останалите критерии за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, което препятства решаването на спора по същество от касационната инстанция. Кратки и лаконични мотиви са изложени в частта по ЗДДС, но не и по ЗКПО, поради което и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да извърши цялостна проверка за законосъобразност на оспорения акт. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Предвид на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,