Решение № 6873 от 8.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1462/2020 г.

Решение № 6873 от 8.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1462/2020 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК във вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на "Милс груп" ЕООД, ЕИК 202411657, чрез адв. Манолова, против решение № 2315 от 29.11.2019 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. д. № 3522/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-03000316005050-091-001/13.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 315/04.12.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, с който са установени задължения за корпоративен данък за данъчен период 2014 г. и 2015 г. в размер на 5 251, 64 лв. главница и 1 466, 56 лв. лихва и задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 02 - м. 12.2014 г. и м. 01 - м. 11.2015 г. в общ размер на 12 155, 17 лв. главница и 4 211, 88 лв. лихва. От съдържанието на касационната жалба може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на първоинстанционното решение, поради противоречие с материалния закон и на процесуалните правила. Касаторът преповтаря изложените възражения в първоинстанционното производство, свеждащи се основно до твърдения за противоречиви и недоказани констатации и неизяснена фактическа обстановка. Твърди се липса на мотиви в РА, тъй като в него са посочени единствено резултатите по данъчни периоди. Сочи се, че основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да са безспорно установени, а не да почиват на предположения. Искането е за отмяна на решението и постановяване на ново по същество на спора, с което процесният РА да бъде отменен. Претендира разноски по списък. Ответникът – директор на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Петрова в писмена молба взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 222, 56 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, валидността и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е неоснователна. За да отхвърли жалбата против издадения ревизионен акт, първоинстанционният съд е приел, че е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Въз основа на съвкупен анализ на събрания по делото доказателствен материал е направен извод, че на ревизираното лице законосъобразно са определени данъчни задължения по ЗДДС и ЗКПО. За да достигне до крайния си правен извод първоинстанционният съд е приел за установено, че през ревизирания период "Милс груп" ЕООД е извършвало дейност – търговия с обувки и кожени изделия чрез електронен магазин "OBUFKI. COM" и магазин за обувки и кожени изделия в Търговски център "Парадайз Център" - София. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, насрещни проверки, изпратени са искания за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица, а именно - "Спиди" АД, "Еконт експрес" ООД и И. Бърденска. След анализ на данните, съдържащи се в представените от дружеството документи, в това число отчет фискална памет (ФП) за ревизирания период от фискално устройство (ФУ) № DY286346 с фискална памет № 36478895 за обект "Онлайн Магазин "OBUFKI. COM", като и от изготвената от служител на дружеството "равносметка" (която е прието, че няма характер на отчет за извършените продажби по смисъла на чл. 119, ал. 1 ЗДДС, тъй като не съдържа данните, регламентирани в чл. 112, ал. 3, т. 1-3 ППЗДДС) към всеки месечен отчет от фискалната памет на фискалното устройство, е установено, че от общия оборот е приспаднато "сторно" в размер на 30 549, 73 лв. за 2014 г. и съответно в размер на 67 140, 29 лв. за 2015 г. Органите по приходите са счели, че по този начин ревизираното лице е намалило отчетения оборот от фискалното устройство за обект "Онлайн Магазин "OBUFKI. COM". След анализ на справка по хронология за сметка 702 "Приходи от продажба на стоки" за периода януари - декември 2014 г. и за периода януари - декември 2015 г., органите по приходите са установили, че по кредита на счетоводната сметка месечно е отчетена стойност, представляваща нетната стойност на оборота, отчетен от ФУ за съответния месец, намален с нетната стойност на издадените фактури и нетния размер на "сторното". От проверяваното дружество са представени банкови извлечения от разплащателната сметка в лева на "Милс груп" ЕООД, от които органите по приходите са установили, че са преведени суми на 63 физически лица с посочено основание "нереализирана продажба", в размер на 5 868, 60 лв. за 2015 г. В хода на ревизията е установено, че доставките до клиентите, закупили стока през електронния магазин, се извършват с наложен платеж чрез пощенски оператори - куриерските фирми "Спиди" АД за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г. и "Еконт експрес" ООД за м. 01.2014 г. и м. 02.2014 г. Органите по приходите са установили, че от общия брой 63 лица, на които са възстановени суми на основание "нереализирана продажба", само на 9 лица са изпратени пратки от името на "Милс груп" ЕООД. Направен е и извод, че поради факта, че счетоводна сметка 304 "Стоки" се води стойностно, не може да се установи дали върнатата стока, за която са възстановени средства на физическите лица, е заведена по дебита на счетоводната сметка, като постъпила (върната) в склада. След анализ на присъединените с протокол № 0257308/02.08.2018 г. файлове с наименование "207-И. И. -подател-3. xlsx" и "209-И. И. - подател-5. xlsx", органите по приходите са установили, че в тях се съдържат данни за изпратени от името на И. Бърденска пратки с наложен платеж до физически лица и сумите от наложения платеж са изплащани в брой. Ревизиращият екип е извършил проверка, при която е установил, че през ревизирания период И. Бърденска е в трудови правоотношения с "Милс груп" ЕООД от 30.03.2015 г. до 20.04.2015 г. и от 09.06.2015 г. до 13.07.2015 г. на длъжност продавач - консултант. Същевременно през ревизирания период Бърденска е съдружник в "Биянки груп" ООД и "Биянки" ООД, заедно с управителя на "Милс груп" ЕООД. Ревизиращият екип е формирал извод, че от банковата сметка на "Милс груп" ООД са преведени на физически лица суми за върнати стоки, които не са изпратени от "Милс груп" ООД, съответно не са отчетени приходи в дружеството от тяхната продажба. Констатирано е, че неоснователно дружеството е намалило отчетения оборот от ФУ № DY286346 с ФП № 36478895 за обект "Онлайн Магазин "OBUFKI. COM" с преведени суми на физически лица за върната от лицата стока, която не е изпратена на същите от името на "Милс груп" ООД, съответно неоснователно са намалени приходите на дружеството с тези суми, в нарушение на принципа за "предпазливост" по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 3 ЗСч /отм. в сила до 31.12.2015 г. / и изискванията на т. 3. 1 и т. 3. 2 на СС1 "Представяне на финансови отчети". Въз основа на посочените данни е прието, че това намаление на отчетения оборот, съответно на приходите, представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - налице са данни за укрити приходи, в резултат на което ревизията е преминала по реда на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Въз основа на анализа на всички събрани доказателства е установено неоснователно намаление на отчетения оборот от ФУ № DY286346 с ФП № 36478895 за обект "Онлайн Магазин "OBUFKI. COM", в резултат на което неоснователно са намалени приходите, като в изготвената от ревизираното лице "равносметка" към всеки месечен отчет фискална памет за фискалното устройство от общия оборот е приспаднато "сторно" за 2014 г. в размер на 30 549, 73 лв. и за 2015 г. в размер на 67 140, 29 лв. Констатирано е също така, че са превеждани суми на физически лица, които са получили стоки не от "Милс груп" ЕООД, а от И. Бърденска, следователно за тях в счетоводството на ревизирано лице не са отчетени приходи. Ревизиращият екип е приел за целите на определяне на неоснователното намаление на отчетения оборот, съответно за неоснователното намаление на приходите, че съотношението съответства на процента, определен между броя на лицата, на които неоснователно са преведени суми на анализираните дати и общия брой на лицата, на които са възстановени суми на анализираните дати - 60 на сто. Така, за 2014 г. е установен нетен размер на намалението (сторно) в размер на 25 458, 11 лв. /без ДДС/, и е определен нетен размер /данъчна основа/ на неотчетените приходи в размер на 15 274, 87 лв. /без ДДС/, при коефициент за корекция 0, 60. Аналогично, за 2015 г. е установен нетният размер на намалението /сторно/ в размер на 55 950, 24 лв. /без ДДС/ и е определен нетен размер /данъчна основа/ на неотчетените приходи в размер на 33 570, 14 лв. /без ДДС/, отново при коефициент за корекция 0, 60. Констатирани са и други факти и обстоятелства по отношение на осчетоводените приходи и разходи, влияещи на размера на данъчната основа за 2014 г. и 2015 г. Ревизиращият екип е установил приходи, които следва да се включват в данъчната основа, определена по реда на чл. 122 от ДОПК за 2015 г., тъй като през м. 06.2015 г. поради техническа грешка е отчетен нетен оборот от продажби в магазин "Бианки" - София в размер на 21 999, 96 лв., вместо следващия се такъв в размер на 22 086, 40 лв., или е отчетен приход с 86, 44 лв. по-малко. Органите по приходите са установили и разходи, които не следва да се включват в данъчната основа, определена по реда на чл. 122 ДОПК (подробно описани в РД), тъй като не са свързани с дейността на дружеството. След извършения анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, ревизиращият екип е определил данъчни основи за облагане с корпоративен данък по години в следните размери: за 2014 г. – 61 353, 59 лв. и за 2015 г. – 110 409, 55 лв. Дължимият корпоративен данък по чл. 20 ЗКПО върху определената по чл. 122 ДОПК данъчна основа за 2014 г. е в размер на 6 135, 35 лв. След приспадане на внесения корпоративен данък в размер на 4 571, 48 лв., установена е разлика за довнасяне е в размер на 1 563, 87 лв. и за невнесения в срок данък е начислена лихва в размер на 548, 54 лв., за периода от 01.04.2015 г. до 13.09.2018 г. Съответно за 2015 г. дължимият корпоративен данък по чл. 20 ЗКПО върху определената по чл. 122 ДОПК данъчна основа е в размер на 11 040, 95 лв. След приспадане на внесения корпоративен данък в размер на 7 353, 18 лв., установена е разлика за довнасяне в размер на 3 687, 77 лв. и за невнесения в срок данък се дължи лихва в размер на 918, 02 лв., за периода от 01.04.2016 г. до 13.09.2018 г. Органите по приходите са определили данъчна основа за облагане с ДДС по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, подробно посочена в табличен вид за всеки данъчен период от м. 02.2014 г. до м. 11.2015 г. Общата данъчна основа за начисляване на ДДС по данъчни периоди, включва както декларираните, ката и неотчетените приходи от продажба на стоки. Ревизиращият екип е определил данъчна основа по реда на чл. 122 ДОПК на получени доставки с право на данъчен кредит, формирана като разлика от данъчната основа на декларираните покупки с право на данъчен кредит и установената данъчна основа на покупките, които не са свързани с дейността на дружеството, в резултат на което е определен дължим ДДС за данъчните периоди м. 02.2014 г. - м. 11.2015 г. в общ размер на 12 155, 17 лв. и лихва общо в размер на 4 211, 88 лв. С оглед на така установеното, решаващият състав е приел, че органите по приходите законосъобразно са преценили наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, приел е за правилни и изводите за формиран облагаем оборот, съответно за дължимост на корпоративен данък и ДДС от дружеството, като е посочил, че дори с приетото по делото заключение на ССчЕ не се установява как дружеството е формирало "сторно операциите" и на кои точно приходи отговарят те. Решението е валидно, допустимо и правилно. С оглед на гореизложеното, правилно е прието от първоинстанционния съд, че органите по приходите законосъобразно са преценили наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи. При изчерпателно посочените предпоставки на чл. 122, ал. 1 ДОПК е невъзможно да се определи данъчната основа по друг начин, освен чрез анализ на обстоятелствата, визирани в ал. 2 на същата разпоредба, което е в съответствие с разпоредбата на чл. 273 от Директива 2006/112 и установените в него условия държавите членки да предвидят други задължения, за да предотвратят данъчни измами. Правилно извършената от ревизиращия орган по приходите проверка е завършила с констатациите, че са налице е основания на чл. 122, ал. 1 ДОПК, поради което данъчната основа за облагане за ревизирания период следва да бъде определена по реда на чл. 122 ДОПК. Спорът между страните е концентриран около въпроса налице ли е неоснователно намаление на отчетения оборот от ФУ № DY286346 с ФП № 36478895 за "Онлайн магазин "OBUFKI. COM" и оттам обоснован ли е възприетият от органите по приходите подход при определяне размера на укритите приходи. Преди да определят конкретните размери на публичните задължения по периоди, органите по приходите са използвали статистически подход за определяне на данъчната основа, а именно: методът на "случайната извадка", според който е направена извадка на част от единиците на генералната съвкупност (една календарна година), като елементите на извадката са избрани случайно и всички елементи от генералната съвкупност имат равни шансове да попаднат в нея. По този начин органите по приходите са установили нетния размер на намалението за 2014 г. и 2015 г. и са определили нетен размер на неотчетените приходи при коефициент за корекция 0, 60. Размерът на определения коефициент за корекция е определен при анализ на преведените на физически лица суми от страна на дружеството, във връзка с неоснователно възстановените суми за върната стока, изпратена до клиенти от името и за сметка на И. Бърденска. Тези изводи правилно са определени от съда за съответстващи на събраните в производството доказателства. Съгласно чл. 31, ал. 1, т. 1 и т. 2 от Наредба № Н-18/2006 г. корекция при връщане, рекламация на стока или при грешно натрупване след приключена сметка на клиента (сторно операция) се документира: 1. (изм. - ДВ, бр. 49 от 2010 г., в сила от 29.06.2010 г.) при използване на ФУ - чрез издаване на касова бележка от кочан или отпечатана по реда на чл. 35 на принтер, който не е или не влиза в състава на ФУ по смисъла на чл. 2, ал. 2, т. 2; второто копие на отпечатана на принтер бележка се прошнурова и се оформя като кочан в последователността на издаването на копието; 2. при използване на ИАСУТД - чрез касова бележка с надпис "сторно". Съгласно чл. 31, ал. 2 от Наредба № Н-18/2006 Документът по ал. 1, т. 1 съдържа реквизитите съгласно чл. 35, ал. 1 и надпис "СТОРНО", номер, дата и час на издаване на фискалната касова бележка, по повод на която се издава сторно документът, причината за сторно операцията и данни за клиента (идентификационен номер по чл. 84 ДОПК, наименование, седалище и адрес за кореспонденция), когато последният е едноличен търговец или юридическо лице. Във процесните фискални касови бележки (сторно) липсват данните за клиента, тъй като според обясненията на ревизираното лице се касае за сделки с физически лица. В тази насока трябва да се отбележи, че касаторът претендира наличие на извършени надлежни корекции при връщане на стока /сторно операция/, поради което негова е била тежестта да установи, че сторно операциите са извършени така, както са отразени във фискалните касови бележки /сторно/. Изводите на първоинстанционния съд са в тази насока и съответно първоинстанционното решение е правилно. Целта на корекциите, извършвани със сторно документ, е намаление на оборота, записан във фискалната памет в случай на грешки, връщане или рекламация на стоки, с оглед правилно отчитане на облагаемите продажби на стоки и услуги. Доколкото намаляването на отчетения облагаем оборот е свързано с благоприятни за ревизираното лице изводи за по-нисък размер на задълженията за ДДС, в негова тежест е доказването на възникването на едно от тези три основания – връщане, рекламация на стока или грешка, и спазването на нормативноустановените изисквания за извършване на корекция и в конкретния случай за изпратени от него стоки съобразно декларираното в хода на ревизията, а не от трето за дружеството друго лице. По отношение на определения ДДС, правилно съдът е счел, че при определяне на данъчната основа по данъчни периоди са приспаднати разходи, които не следва да се включват в данъчната основа, определена по чл. 122 ДОПК /начислени разходи за амортизация в размер на 363, 93 лв. на закупен телевизор "Samsung" за 2014 г.; начислени разходи за амортизация в размер на 26, 40 лв. на закупен фотоапарат за подводни снимки, ведно с разходи за допълнително оборудване и аксесоари за него в размер на 1 343, 33 лв.; начислени разходи за амортизация в размер на 623, 88 лв. на закупен телевизор "Samsung"; начислени разходи за амортизация в размер на 819, 44 лв. за закупен мотоциклет-скутер марка "Honda"; и разходи в размер на 174, 17 лв. за закупуване на покривало за мотор и автокаско/, тъй като същите не са пряко свързани с дейността на дружеството и за тях не е налице правото на данъчен кредит. Предвид гореизложеното, правилно е установена данъчна основа на получените доставки (покупки с право на данъчен кредит), определената по реда на чл. 122 ДОПК и формирана като разлика от данъчната основа на декларираните покупки с право на данъчен кредит и установената данъчна основа на покупките, които не са свързани с дейността на дружеството, поради което и законосъобразно е определен дължим ДДС в общ размер на 12 155, 17 лв. и съответната лихва. С оглед всички събрани доказателства, преценени поотделно и в тяхната съвкупност, изводите на първоинстанционния съд са правилни. Обжалваното съдебно решение е правилно постановено, не са налице сочените от касатора нарушения, поради което следва да бъде оставено в сила. С оглед крайния изход на делото на ответника се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер от 1 222, 56 лв. съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,