Решение № 5599 от 30.5.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Велико Търново при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. В. Вълкова, против решение 357/25.01.2021 г., постановено по адм. д. 742/2018 г. по описа на Административен съд Велико Търново. С него по жалба на Г. Милкова с ЕТ К. - Г. Милкова , [ЕИК], е прогласена нищожността на ревизионен акт (РА) Р-04000417004978-091-001/09.05.2018 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП Велико Търново, потвърден с решение 169/07.09.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново при ЦУ на НАП и ответната страна е осъдена да заплати деловодни разноски в полза на жалбоподателя в размер на 11 880 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съображенията на касатора са насочени срещу преценката на решаващия съд по валидността на РА. Счита за неправилно заключението за нарушаване на изискванията за форма, тъй като е изградено в противоречие с относимите доказателства за подписването на заповедите за възлагане на ревизия (ЗВР), ревизионният доклад (РД) и РА с валидни електронни подписи. Твърди че назначените по делото съдебно-технически експертизи (СТЕ) са преценени едностранно. На отделно място посочва, че административният съд е надхвърлил пределите на дължимата проверка по спора и е добавил изисквания, каквито не са регламентирани в Приложение 1 от Регламент 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент 910/2014). Доводите са развити подробно в касационната жалба. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на ново, с което делото да бъде върнато за разглеждане и произнасяне по същество. Претендира присъждане на сторените разноски, включително юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - Г. Милкова с ЕТ К. - Г. Милкова , чрез адв. Н. Кирчев, оспорва същата и моли да бъде отхвърлена като неоснователна с писмено становище по хода на делото. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. В проведеното съдебно заседание по делото касаторът не се явява и не изпраща представител. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, събраните доказателства по делото както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на контрол за законосъобразност пред административния съд е бил РА Р-04000417004978-091-001/09.05.2018 г. издаден от В. Недялков, на длъжност началник сектор Ревизии" орган, възложил_ревизията и И. Антонова, на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП Велико Търново, с който на Г. Милкова с ЕТ К. - Г. Милкова в резултат от ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2013 г. в размер на 376 809 лв. и лихви за просрочие в размер на 153 913,78 лв., вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за 2013 г. в размер на 1 503,16 лв. и лихви за просрочие в размер на 645,18 лв. Ревизионното производство е повторно за същите периоди по смисъла на чл. 155, ал. 4 ДОПК, след като с решение 212/24.07.2017 г. на ДД ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП е отменен РА Р-04000415001432-091-001/17.03.2017 г. и преписката е върната на компетентните органи по приходите със задължителни указания. Фактическите констатации на първоинстанционния съд проследяват извършените процесуални действия от органите по приходите в хода на ревизионното производство и изводите по приложението на материалноправната уредба. Прието е, че ревизията е била възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-04000417004978-020-001/28.07.2017 г., изменена впоследствие със заповеди за изменение (ЗИЗВР) Р-04000417004978-020-002/14.11.2017 г. и ЗИЗВР Р -04000417004978-020-003/13.12.2017 г. Производството е спряно на основание чл. 34, ал. 1, т. 1 ДОПК със заповеди Р-04000417004978-023-001/08.01.2018 г. и Р-04000417004978-023-002/22.01.2018 г. и възобновено със заповеди Р- 04000417004978-143-001/18.01.2018 г. и Р-04000417004978-143-002/01.02.2018 г. Предложенията за установяване на ревизиращия екип са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-04000417004978-092-001/19.02.2018 г., който е бил изпратен до всички известни електронни адреси на субекта, но електронната препратка за връчване не е била активирана от негова страна. Отправено е искане за връчването му чрез проверка по делегация като физическото лице не е намерено на декларирания адрес за кореспонденция с НАП и е пристъпено към връчване по чл. 32 ДОПК. Срещу РД не е подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Производството по административно обжалване на РА пред горестоящия административен орган е приключило с потвърдително решение 169/07.09.2018 г. Според констатациите в съдебното решение, след анализ на представените от задълженото лице доказателства ревизиращите са установили основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК. За съответните обстоятелства са връчени уведомления и искания за представяне на документи. Въз основа на тях РЛ е било надлежно уведомено, че производството е по особения ред на облагане на доходите съгласно чл. 122 - чл. 124а ДОПК. Изводите на ревизиращия екип, довели до определянето на публичните задължения са базирани на факта, че през 2013 г. ЕТ е отчел разходи за възнаграждения по трудови правоотношения по сметка 604 Разходи за заплати" в общ размер на 4 891 599,52 лв., основната част от които (в размер на 4 845 126,81 лв.) за две от назначените лица на длъжност финансов мениджър и мениджър покупки/продажби (Г. Милкова и К. Милков). Разликата от 36 726,81 лв. до отчетения общ размер на възнагражденията е за заплати на другите назначени служители при ЕТ ръководител земеделие, юрисконсулт, отчетник, агроном и др. Обстоятелствата в тази част са предмет на изследване в ССЕ. Във връзка с оспорването на заявените от ответната страна частни документи в о.с.з. от 16.05.2019 г. е разпитана св. Г. Милкова, а допуснатите свидетели Г. Милкова, М. Милков и К. Милков са заличени с протоколно определение от о.с.з. на 05.12.2019 г. Първоинстанционният съд е посочил събраните доказателства в хода на съдебното производство за изясняване на въпроса за авторството на електронните документи и валидността на електронните подписи на органите по приходите. По делото са представени доказателства от ответната и от трети страни: ИА Българска служба за акредитация; Комисия за регулиране на съобщенията; министъра на транспорта, информационните технологии и съобщенията; председателя на ДА Електронно управление ; Мусала софт АД; Борика Банксервиз АД и др.; както и са назначени СТЕ - три единични (основна, повторна и допълнителна) и комплексна експертизи, чиито заключения са приети като доказателства по делото. От правна страна решаващият съд е приел, че обжалваният РА е издаден от компетентните за това органи съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, заповед 6/03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП Велико Търново и съответните ЗВР. По отношение на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА е посочено, че същите са издадени чрез информационната система Контрол като електронен документ, подписан с електронен подпис. За да прогласи нищожността на процесния РА първоинстанционният съд е обосновал заключението, че при неговото издаване не са спазени изискванията за форма и по-конретно, същият не е подписан надлежно с електронен подпис от органите по приходите - чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК. Не са били подписани валидно и актовете ЗВР и РД, въз основа на които е образувано ревизионното производство и съответно е издаден РА. Мотивите в тази насока могат да бъдат систематизирани до: 1. Направено е тълкуване на понятието нищожност и в кои случаи един административен акт, какъвто е РА, се явява нищожен поради липса на съществени реквизити, пълна липса на мотиви, както и неподписване на хартиен и на електронен носител. 2. Дадено е тълкуване на правните разпоредби на ДОПК относно понятията връчване на електронно съобщение при използване на квалифициран електронен подпис, подписване на документ с електронен подпис - чл. 29, ал. 4 и чл. 30, ал. 6 ДОПК; 3. Разгледана е правната регламентация на понятията "електронен документ" и "електронен подпис" съгласно Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ) и Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и Съвета от 23.07.2014 г.; 5. Въз основа на даденото тълкуване на закона и заключението на комплексната СТЕ е направен изводът, че в ЗВР, издадените РД и РА не са налице безспорни данни за свързаност на съответните електронни подписи и органите по приходите и не е била извършена услугата по квалифицирано валидиране на квалифицираните електронни подписи при условията на чл. 33, ал. 1 от Регламента; и 6. В подкрепа на това е посочено, че съществува разлика между оригиналния файл и създаденото разширение със същото наименование и формат p7s , което не позволява да бъде открита всяка следваща промяна. В останалата част съдът е изложил мотиви, отхвърлящи като неоснователни всички възражения на ответната страна. За недоказани са посочени обстоятелствата във връзка с легитимността на доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги (Борика), твърдени от процесуалния представител на жалбоподателя. Според съда са налице съществени пропуски в механизма на подписване и формата на електронните документи, изразяващи се в липсата на идентификатор - ЕГН в електронните подписи на лицата (направена е аналогия с документите за самоличност), невъзможност да се установи точното време на полагане на подписа от подписващото лице, възприемането от несъществуваща в закона терминология в политиката на доставчика на услугите, т. нар. професионален подпис, с какъвто са били снабдени органите по приходите през процесните периоди. Констатацията на вещите лица за невъзможност да бъде установено точното време на подписване е, че е използвано времето от работната станция на подписващото лице, което е синхронизирано с ИС Контрол . Експертите считат, че същото би могло да се установи с прецизност само при наличието на допълнителна удостоверителна услуга time stamp , какъвто в настоящия случай не е налице. Като отделно основание за нищожност на РА съдът е възприел нарушение на разпоредбата на чл. 32 ДОПК, поради което всички събрани в хода на данъчната ревизия доказателства са квалифицирани като негодни да обосноват направените изводи. РЛ е представило всички изискани документи, но резултатите от извършената данъчна ревизия са изцяло компрометирани и е нарушено правото на защита. Обжалваното решение на Административен съд Велико Търново е валидно, допустимо, но неправилно като постановено в противоречие със закона. В производството пред първоинстанционния съд са събрани множество доказателства с оглед на дадените указания до страните за установяване на валидността и съответствието на квалифицираните удостоверения за електронен подпис от органите по приходите, участвали в ревизията и издали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА. Ангажираните доказателства са обсъдени извън контекста на изяснената фактическа обстановка, в резултат на което заключението за нищожност на процесния РА е неправилно. Изложените мотиви на стр. 10-18 в съдебния акт по възраженията на ответник жалба са неясни и техният анализ води до извод за основателност на оплакванията на касатора. Преценката на съда разширява необосновано пределите на правния спор. В случая предмет на делото не е легитимността на Борика АД като доставчик на електронни удостоверителни услуги, нито точното време на подписване на РА. Между страните не е спорно, че процесният акт е връчен редовно по електронен път на РЛ на 15.05.2018 г. и е обжалван по административен ред на 18.05.2018 г. с подаването на жалба от негова страна чрез куриер. Изискванията на закона чл. 117, ал. 2, т. 2 и чл. 120, ал. 1, т. 2 ДОПК недвусмислено сочат, че задължителни реквизити на РД и РА са техните номер и дата, но не и точният час, минута и секунда на издаване. Не е констатирано несъответствие с връчения РА на субекта и представения по делото. На този етап е необходимо да бъде направено предварително уточнение, че вписването на ЕГН на органите по приходите при издаване на актовете на хартиен носител с идентификационна цел също не е регламентирано като изискване за валидност. Подобно условие не е предвидено по абсолютен начин и за КЕП. Доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги, съгласно разпоредбите на чл. 24, § 2, б. е , т. i от Регламент (ЕС) 910/2014, използва надеждни системи за съхранение на предоставените му данни във вид, позволяващ проверка, така че те да са публично достъпни за извличане само в случаите, когато е получено съгласието на лицето, за което се отнасят данните (в случая е потвърдено, че органите по приходите не са дали съгласие за публикуване на ЕГН с искането за издаване). Съгласно изискването на чл. 24, § 2, б. й от Регламент (ЕС) 910/2014, целта е осигуряване на законосъобразна обработка на личните данни в съответствие с изискванията на правната регламентация относно тяхната защита - Регламент (ЕС) 2016/679 на ЕП и на Съвета от 27.04.2016 г. относно защитата на физическите лица във връзка с обработването на лични данни и относно свободното движение на такива данни и за отмяна на Директива 95/46/EО. От поместената информация в края на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА е видно, същите са издадени в оригинал чрез ИС Контрол и са подписани с електронен подпис на служителите И. Антонова, В. Недялков и Ч. Върбов. Не е спорно, че изброените актове са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕУУ и това води до приложение на фикцията на ал. 2, че изискването за писмена форма е спазено. Тези обстоятелства са удостоверени по предвидения ред с разпечатки на записите в информационната система. Електронните документи са представени по делото и като възпроизведени на хартиен носител, заверен от ответната страна съгласно правилото на чл. 184, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК. При дефинирането на понятията за електронен подпис и електронна удостоверителна услуга, ЗЕДЕУУ препраща към определенията на тези понятия в пряко приложимия Регламент (ЕС) 910/2014. Според съображение 49 от Регламента, с него се установява принципът, че правната сила на електронен подпис не може да бъде оспорена на основанието, че той е в електронна форма или че не отговаря на изискванията за квалифициран електронен подпис. Принципът е възпроизведен изрично в разпоредбата на чл. 25 от Регламента. Правната сила на електронните подписи се определя от националното право, с изключение на изискването КЕП да има същата сила като саморъчния подпис (така и съображение 63). Съгласно чл. 3, § 12 от Регламента, квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на такъв подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. С § 15 от същата разпоредба квалифицираното удостоверение за електронен подпис е определено като удостоверение, издадено от доставчик (§ 20) на квалифицирани удостоверителни услуги, отговарящо на изискванията на Приложение I на Регламента. По чл. 25, ал.1 ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на титуляря, съгласно изискванията на чл. 24, § 1 от Регламента. Съгласно чл. 25, ал. 5 ЗЕДЕУУ, доставчикът на удостоверителни услуги издава незабавно удостоверението посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията. В същия смисъл и при събиране на идентични доказателства е актуалната практика на ВАС. Основният спорен въпрос в случая е дали първостепенният съд, който е длъжен да провери съответствието на конкретните подписи с изискуемото по закон съдържание на квалифицираните удостоверения за електронен подпис, е изпълнил надлежно задължението си и дали е мотивирал изводите си. В т. 2 от диспозитива на решение на СЕС от 20.10.2022 г. по дело C-362/21, Екофрукт ЕООД, ECLI:EU:C:2022:815, е изведено, че в това отношение е ирелевантно евентуалното му обозначаване като професионален електронен подпис . Преценката на решаващия съд е неправилна, тъй като е изградена в противоречие с доказателствата по делото. Освен представените множество документи и носители на информация от процесуалния представител на касатора и третите лица, са били допуснати основна СТЕ, приета в о.с.з. на 16.05.2019 г.; повторна СТЕ, приета в о.с.з. на 30.01.2020 г.; допълнителна СТЕ, приета в о.с.з. на 18.06.2020 г.; и комплексна СТЕ, приета в о.с.з. на 17.12.2020 г. Заключенията на вещите лица са разгледани едностранно от съда, най-малкото предвид факта, че при приемане на комплексната СТЕ и експертът А. Кирков потвърждава изрично, че използваните сертификати отговарят на всички условия за КЕП. В тази насока е неправилно позоваването на комплексната СТЕ като подкрепяща изцяло и несъмнено крайното съдебно решение. Разпоредбата на чл. 202 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК не въвежда задължение да бъде кредитирано последното по време заключение, а е предпоставка за всестранна и обективна преценка на констатациите и отговорите заедно с другите доказателства по делото. От всички приети СТЕ по делото се потвърждава, че използваните от органа по приходите електронни подписи в конкретното ревизионно производство се съдържат в отделен файл, различен от оригиналния текстов файл, т.е. са от така наречения "detached" вид с възпроизвеждане на контролна сума и отговарят на предвидените криптографски стандарти. По безспорен начин е изключена другата възможна хипотеза, при която също е технически допустимо електронните подписи да са инкорпорирани в текстовия файл или "аttached" вид. В случая това обстоятелство се установява не само от представените с административната преписка и впоследствие доказателства, но и от констатациите на вещите лица. Използваният метод на подписване води до създаване на два или повече файлове с различни разширения (.pdf и свързаният с него p7s ) за всеки електронен документ, който е подписан от две или повече лица РД и РА. При това положение е очевидно, че отговорът по въпрос 4 от комплексната СТЕ е непълен, тъй като засяга единствено липсата на ЕГН на титуляря, което бе обсъдено по-горе, но не и изискванията на Приложение 1 от Регламент 910/2014. Поставянето на знак за равенство от съда и липсата на разграничение между понятията данни за валидиране на електронен подпис (б. г от Приложение 1 от Регламента) и извършване на услуга по квалифицирано валидиране , е показателно за грешната позиция по основния въпрос. В същото време, при всяка от извършените проверки се установява фактът, че създадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани по горепосочения начин от техните издатели и електронните сертификати са били валидни към момента на подписване. Фактическа обстановка по делото е сходна с изложеното в решението на СЕС по дело C-362/21, съгласно т. 43 от което: ...чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за квалифициран електронен подпис . Първо, електронният подпис следва да е усъвършенстван електронен подпис , който съгласно чл. 3, т. 11 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл. 26 от същия. Второ, подписът следва да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис , което съгласно чл. 3, т. 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от Регламент 910/2014. Съгласно тази разпоредба е необходимо въпросното удостоверение да бъде издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент. Проверката за съответствие с изискванията на приложение I не следва да се извършва единствено формално, тъй като ...обстоятелството, че имената на титуляря на електронния подпис, които той обичайно изписва на кирилица, са транслитерирани на латиница, не е пречка електронният подпис на титуляря да се счита за квалифициран електронен подпис по смисъла на този чл. 3, т. 12, стига този електронен подпис да е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да го идентифицира, което следва да се провери от националния съд (т. 4 от диспозитива). В случая заключенията на първоинстанционния съд почиват изцяло на предположението за възможна манипулация в оригиналните документи, без такава да е доказана по делото, както и погрешно изведената невъзможност за установяване на свързаността с титуляря на електронния подпис. Неправилни и необосновани са и мотивите на решаващия съд за наличие на втората предпоставка за нищожност на РА, относно допуснато нарушение в процедурата по връчване по чл. 32 ДОПК, което засяга и правото на защита. На първо място, от съдебните мотиви в края на решението не е посочено изрично до кой етап на ревизионното производство се отнасят и с кои доказателства не е запознат субекта. На второ, дори да бъде обсъдено нежеланието на задълженото лице да получи по електронен път копие от изготвения при повторната ревизия РД и приложените към него доказателства, това обстоятелство не представлява съществено процесуално нарушение. Разпоредбата на чл. 117, ал. 5 ДОПК урежда право, а не задължение за РЛ да подаде писмено възражение в съответния срок. Както бе изяснено по-горе, процесният РА е връчен редовно на РЛ на 15.05.2018 г., също на декларирания електронен адрес за кореспонденция и е обжалван пред директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП на 18.05.2018 г. Изложените оплаквания в подадената жалба от РЛ и сравнението със събраните доказателства при първата ревизия за същите периоди (с отменения РА Р-04000415001432-091-001/17.03.2017 г.), не обосновават извод за незнание относно фактите и доказателствата, въз основа на които е предприето облагането. Настоящият състав намира, че РА е издаден от компетентен орган по приходите след надлежно възложена ревизия, в предписаната от закона форма и съдържащ изискуемите реквизити, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, които да обуславят нищожност на акта. По изложените съображения настоящият съдебен състав възприема оспореното решение за неправилно, а оплакванията на касатора относно наличието на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - за основателни. Този идвод налага неговата отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд за произнасяне по съществото на спора, който не следва да бъде обсъждан за първи път от касационната инстанция. При новото разглеждане съдът дължи произнасяне по разноските в зависимост от крайния изход на делото на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,