Решение № 11011 от 2.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3626/2021 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 261/14.01.2021г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 14367/2019 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22221718004259-091-001/13.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 29 104.38 лева и определянето на задължения за лихви на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС по фактури за доставки на стоки и услуги и извършеното намаляване /всъщност е увеличаване/ на финансовия резултат за данъчните 2015, 2016 и 2017 г. на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО със сумата 85 905.35 лева, представляваща отчетени разходи за материали и услуги. Касаторът заявява общо трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретни са оплакванията му срещу познавателната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства, обосновали констатации за действително осъществяване на доставките, за които е отказано с РА правото на приспадане на данъчен кредит, а в корелация с това е установено задължението за косвен данък и за лихви за забава и е извършена корекция на счетоводния финансов резултат с отчетените разходи по фактурите. Прави възражения във връзка с доказателствената стойност на приложените към фактурите приемо-предавателни протоколи и ограничаването само до авторството на доказателствената им сила. Ревокира тезата си от юрисдикционния акт при оспорването на РА по административен акт за доказателственото значение на липсата на трудов и материален ресурс у доставчиците; пропускът им да представят поискани при насрещните проверки документи; прекратяването на регистрацията им по ЗДДС в периоди следващи тези на издаването на фактурите; отсъствието на подадени годишни финансови отчети за годините на издаването на данъчните документи и на водена търговска кореспонденция; натрупването от доставчиците на големи задължения по ЗДДС. Според касационния жалбоподател не било спорно наличието на резултата от доставките при получателя и използването на полученото за независимата му икономическа дейност, а осъществяването на доставките от посочените във фактурите доставчици. Този факт не се установявал от приетите по делото експертизи, тъй като счетоводната била изследвала само счетоводството на получателя. Отчетените от РЛ разходи по фактурите не били документално обосновани и с тях правомерно органите по приходите са преобразували декларирания СФР на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Иска се отмяна на обжалваната част от първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендират се деловодни разноски.

Ответникът по касация Хувъркрафт ЕООД отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационните жалби.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Предмет на инстанционен контрол е частта от решението на АССГ, с която е отменен РА относно установените в тежест на Хувъркрафт ЕООД допълнителни задължения за ДДС и за лихви за забава в корелация с отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 29 104.38 лева и за корпоративен данък за отчетен период 2015 г. /в този данъчен период е извършено соченото от касатора преобразуване на счетоводния финансов резултат на РЛ със сумата 85 905.35 лева/.

Източник на задълженията за ДДС е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди на 2014, 2015 и 2016 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е по фактури, издадени от Лоджистик груп БГ ЕООД, Вла-Нед ЕООД, Гит К 2010 ЕООД, Хенн ЕООД, Полимедикал ЕООД и Ол транс 2000 ЕООД с предмет на доставките различни видове стоки и услуги за повечето доставчици СМР с доставка на материалите за извършването им, а от Полимедикал ЕООД блиндирани и интериорни врати. Според органите по приходите не е спорен резултатът от получените доставки, а от кого са извършени, тъй като:

• доставчиците не притежават трудов и материален ресурс за изпълнение и не е установено да са превъзложили работата на предходни доставчици;

• всички са дерегистрирани за целите на ДДС;

• не са подавали ГДД по чл. 92 ЗКПО за съответната данъчна година;

• за Полимедикал ЕООД не е осчетоводявало придобиването и изписването на стоки от вида на фактурираните към РЛ;

• при ревизиите на преките доставчици не е осигуряван достъп до счетоводството им и е прието, че не са осъществили фактурираните доставки, като ДДС се дължи на основание чл. 85 ЗДДС.

Обобщението е за фактурирани доставки без действителният доставчик да е посоченият във фактурата, а трето лице. Резултатите от услугите били налични при РЛ и с тях е извършена последваща реализация. Прието е, че не са осъществени материалните предпоставки на правото на приспадане по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС.

С отчетените по фактурите разходи по сметки 602 Разходи за външни услуги и 601 Разходи за материали в размер 85 905.35 лева за 2015 г. е увеличен декларирания СФР за данъчен периоди 2015 г. Прието е, че разходите не са документално обосновани. Правно основание за корекцията са разпоредбите на чл. 26, т. 2 във вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО.

С обжалваната част от първоинстанционното решение e отменен РА в частта за определените задължения за ДДС в корелация с отреченото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите на шестимата доставчици, както и за корпоративен данък за 2015 г. за размера съответстващ на преобразуването на декларирания от жалбоподателя счетоводен финансов резултат с отчетените разходи по фактурите на тези доставчици.

Констатациите на съда при решаването на спора по ЗДДС са по доставчици. Като информационни източници за предаването на предмета на доставките на получателя съдът е ценил приложените към всяка от фактурите /освен към фактурата на Хенн ЕООД/ приемо-предавателни протоколи с дата на издаване и съдържание, съответстващо на фактурите. Наличието на резултата от доставките /включително по фактурата на Хенн ЕООД/ се установявал от заключението на СТЕ, включително мястото на извършване на СМР и на поставяне на вратите. Заключението на ССЕ доказвало факта на плащането по всяка от фактурите. Съдът е дисквалифицирал като основание да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит недоказаното наличие на материален и на персонален субстрат у доставчиците без да има данни за сделките като част от данъчна измама. Черпил е аргументи от практиката на СЕС по тълкуването на разпоредби на Директива 2006/112/ЕО.

При решаването на спора по ЗКПО решаващите изводи на съда са за документална обоснованост на разходите по спорните фактури на доставчиците, щом доставките по тях не са осъществени, което изключвало правомерността на основаното на чл. 26, т. 2 ЗКПО преобразуване на СФР с тези разходи.

Оспореният съдебен акт е правилен.

Юриспруденцията последователно е дефинирала материалноправните и формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане. Към първата категория се отнася своенето на качествата данъчнозадължено лице от доставчика и от получателя и използването на получените стоки и услуги, за които се претендира правото на приспадане, за нуждите на сключени от получателя облагаеми сделки /така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка данъчнозадълженото лице да притежава фактура, в която трябва ясно да са посочени идентификационният номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите, пълното наименование и адресът на това лице, както и количеството и естеството на доставените стоки /вж. т. 29 от цитираното решение/.

Несъмнено получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки и използването на стоките/услугите за независимата икономическа дейност на ДЗЛ са част от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав /вж. чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ и като релевантни за съществуването на спорното правоотношение факти са предмет на доказване чл. 153 ГПК. В РА е признато наличието на резултата от получените доставки и извършената с тях последваща реализация, поради което тези факти не са спорни и не са в обема на доказването.

Изпълнението от другиго на фактурирана от доставчика услуга, е основание да се откаже упражненото по фактурата право на приспадане, ако това обстоятелство сочи на наличието на данъчна измама и въз основа на предоставени от органите по приходите обективни данни се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-18/13/.

Фактическите твърдения на органите по приходите са във връзка с отрицателното правно твърдение, че правото на приспадане не съществува, тъй като доставчик не е издателят на фактурите, по които това право е упражнено, а трети лица и поведението на РЛ сочи на участието му в данъчна измама.

Не съществуват информационни следи да е използван подизпълнител различен от прекия доставчик, което да сочи на прикриване с измамна цел на действителния доставчик на услугите /арг. т. 49 от решението на Съда по дело С-324/11/. Органите по приходите не са отрекли факта на доставките, а осъществяването им от издателя на фактурите. Не е спорна и последващото използване на предмета на доставките от получателя за професионални цели.

Пряко първично доказателствено средство за субекта на доставките са съпътстващите фактурите приемо-предавателни протоколи, както и едностранното изявление на доставчика в данъчния документ, че е предоставил стока/извършил услуга в полза на получателя. Тези информационни източници съответстват на производните доказателствени средства отчетните регистри по ЗДДС на доставчиците и на получателя и на счетоводните записвания на получателя. Индиция за осъществяването на доставките от конкретните доставчици е фактът на плащането именно на тях /заради генетичната и функционална връзка между насрещните престации по двустранните договори, каквито са договорът за продажба и този за услуга/.

Убедителността на установяването не е разколебана с насрещното доказване с индиции от ответника. От публичноправните задължения на доставчика значимо за възникването и упражняването на правото на приспадане е само това за издаването на данъчния документ като елемент от динамичния фактически състав по начисляването на ДДС вж. чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС, чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 71, т. 1 ЗДДС. Неотносими към данъчното предимство са дружи задължения на доставчика, като това за подаване на ГДД по чл. 92 ЗКПО, на обявяване на ГФО, процесуални задължения при ревизии и при насрещни проверки; деклариране на трудови правоотношения или предоставяне на информация за изплатени доходи по извънтрудови правоотношения. Не съществува дори човешка презумпция за дължимо познание у получателя за личността на физическите изпълнители на доставката, както и за основанието за участието им в изпълнението. Ирелевантен за правото на приспадане е следващата във времето периодите на доставките дерегистрация по ЗДДС на доставчиците. Следва да се има предвид, че участието на издателя на фактурите в извършването на нарушения е основание да се отрече данъчното предимство само при доказано въз основа на обективни данни познание на ДЗЛ, че сделката, с която обосновава това предимство е част от данъчна измама /така т. 1 от решението на Съда по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. ДЗЛ не е дължало проверка на обстоятелството дали доставчикът разполага със стоките предмет на доставките /вж. т. 2 от цитираното решение на Съда/.

При липсата на съмнения относно осъществяването на доставките на услуги, отсъствието на данни за сделките като част от данъчна измама и на представи у РЛ за това обстоятелство, отказът да се признае правото на приспадане, упражнено по тези доставки, е неправомерен, а отмяната на РА за установяване на задължения за ДДС в корелация с отказа да се признае правото на приспадане правилна.

II. По спора по ЗКПО:

Документирането на стопанските операции е достоверно при отчитането на разходите по фактурите на Лоджистик груп БГ ЕООД, Вла-Нед ЕООД, Гит К 2010 ЕООД, Хенн ЕООД, Полимедикал ЕООД и Ол транс 2000 ЕООД. Фактурираните доставки са осъществени. Не е възникнала данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, с която да се преобразува СФР на основание чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО. Извършеното с РА преобразуване на декларирания от РЛ СФР с разходите отчетени по тези фактури е неправомерно. Правилно съдът е отменил РА в частта за установяване на задължения за корпоративен данък и лихви заради увеличаването на СФР с разходите по фактурите на шестимата доставчика.

Дължимо е оставянето в сила на обжалваната част от първоинстанционното решение.

При този изход на делото на ответника по касация се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 2 640 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение