Решение № 8084 от 13.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9871/2013 г.

Решение № 8084 от 13.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9871/2013 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производство по реда на чл. 208 сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Бонър инвестмеънт" ЕООД, ЕИК 201329673, гр. Бургас, представлявано от Тайнеш Хариш Вагела, чрез пълномощника си адв. Даков, срещу решение № 1162/30.05.2012 г., постановено по адм. д. № 2482/2012 г., по описа на Административен съд гр. Бургас /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 021200665/26.07.2012 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № 402/05.11.2012 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя са определени задължения по ЗДДС за данъчен период 03.02.2011 г. - 28.02.2011 г. в размер на 162 008,20 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че решението почива на недоказани и неотносими към спора факти, както и че неправилно съдът е приложил чл. 74 от ЗДДС. Моли да бъде отменено решението и постановено ново, с което се отмени процесния РА. Претендира разноски за две инстанции. Ответникът по жалбата - Директор Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на оспорване пред АС е бил РА № 021200665/26.07.2012 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № 402/05.11.2012 г. на директор на дирекция "ОДОП" - Бургас при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя са определени задължения по ЗДДС за данъчен период 03.02.2011 г. - 28.02.2011 г. в размер на 162 008,20 лв. по фактури издадени преди датата на регистрацията му по ЗДДС (03.02.2011 г.): фактура № 7/19.11.2010 г., с издател "Дино 2009" ЕООД гр. Бургас, предмет "9 апартамента в сграда № 2 и 3", данъчна основа - 474 490,32 лв. и ДДС 94898,06 лв.; фактура № 8/22.11.2010 г., с издател "Дино 2009" ЕООД гр. Бургас, предмет "строителна услуга за довършване на самостоятелни обекти - Алмонд Гардън, м. Сулуджака, с. Кошарица", данъчна основа - 334 671,20 лв. и ДДС 66 934, 24 лв и фактура № 3553/19.11.2010 г., с издател нотариус Линка Чуткина, гр. Несебър, предмет "нот. акт за продажба на НИ, ОР№ 4683/2010 г.; преписи, ОР№ 4683/2010 г.; удостоверяване на подпис, ОР№ 4688/2010 г.; преписи, ОР№ 4688/2010 г.; удостоверяване на съдържание, ОР№ 4689/2010 г. и удостоверяване на подпис, ОР№ 4690/2010 г.", данъчна основа - 879,50 лв. и ДДС 175,90 лв. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че обжалвания РА е издаден от компетентен орган, в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК, в предвидената от закона форма и съдържа реквизитите, посочени в чл. 120 от ДОПК. От фактическа страна относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени преди датата на регистрация на дружеството по ЗДДС по негова инициатива съдът е приел, че са събрани достатъчно доказателства, даващи възможност да се направи извод, че спорните фактури са част от измамна практика. Всички дружества, участващи в сделките с обекти в сграда с търговско наименование "Алмонд Гардън", в местността "Сулуджака", землището на с. Кошарица, общ. Несебър с идентификатор № 39164.15.185 и са регистрирани по ЗДДС само във връзка с тези сделки и в последствие служебно дерегистрирани, без да извършват каквато и да било друга дейност. Всички те са с установени задължения в големи размери. Сделките, сключвани с предходен доставчик на "Дино 2009" гр. Бургас и тези, предмет на настоящото производство са финансирани от едно и също лице - Йън Уилям Лоусън. Подробно съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и е стигнал до извод, че цялостната им преценка формира обосновано съмнение, че "Бонър инвестмънтс" ЕООД, най-малко би могъл да знае, че сделките, удостоверени с процесните фактури са част от извършена от доставчика данъчна измама или че други сделки по веригата преди или след тези на данъчно задълженото лице е свързана с измама с ДДС. Относно разминаването в цената посочена в нотариален акт № 3/19.112010 г. с данъчна основа 100 000 лева без ДДС и данъчната основа в процесната фактура № 7/19.11.2010 г. - 474490.32 лв, съдът е посочил, че съгласно чл. 26, ал. 2 и 3 от ЗДДС данъчната основа включва и дължимите данъци и такси по доставката, които в настоящия случай са 3 995.40 лв. /нотариална такса в размер на 1055.40 лв. и такса 2.1% - 2940 лв./, като остава необяснимо увеличението на данъчната основа със сумата от 330 494.66 лв./ 474490.32 лв - 140000.00 лв. - 3995.40 лв./. Лицето не е представило никакви документи относно образуване на данъчната основа, фактурата не е анулирана и като погрешно издадена, затова съдът е направил извод, че данъкът, изискуем по доставката, свързана с НА № 3/19.11.2010г е в размер на 28 799.08 лв., който съгласно чл. 68, ал. 1 и 2 от ЗДДС представлява данъчен кредит по смисъла на закона, а сумата от 66 098.83 лв. /20% върху 330 494.66 лв./ представлява неправомерно начислен данък - данък начислен без нормативно основание. Съдът е приел, че според чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС в приложимата редакция, цената на придобиване е тази, която е договорена между страните по сделката, а само когато се установи разлика между договорената цена по придобиване и тази на себестойността, данъчната основа е по-високата стойност между двете, но това в случая не е сторено. На следващо място съдът е приел, че е налице признание от страна на доставчика "Дино 2009" ЕООД, че фактурираните услуги по фактура № 8/22.11.2010 с предмет "строителна услуга за довършване на самостоятелни обекти - Алмонд Гардън, м. Сулуджака, с. Кошарица", данъчна основа - 334 671,20 лв. и ДДС 66 934,24 лв., не са реално извършени. Относно фактура № 000003553/19.11.2010 г., издадена от нотариус Линка Чуткина, с предмет доставка на нотариална услуга, съдът е приел, че не са налице всички кумулативно предвидени с разпоредбата на чл. 74, ал. 3 ЗДДС, предпоставки, тъй като нотариалната услуга не е пряко свързана с регистрацията на лицето по реда на ТЗ, затова, дори да са налице останалите предпоставки, право на данъчен кредит не следва да бъде признато. При така установеното съдът е намерил, че оспореният РА е издаден в съответствие с процесуалния и материалния закон, поради което не следва да бъде отменян и е отхвърлил жалбата на "Бонър инвестмънт" ЕООД срещу него. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото, фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Един от основните спорни моменти е свързан с извода на съда, че процесните фактури са част от измамна практика. Установява се, че Иън Лоусън е финансирал няколкократно покупката на процесните 9 броя апартаменти от различни дружества. Той е пълномощник и съдружник на продавача "Вижън дивелопментс" ЕООД, като видно от договора за паричен заем от 20.08.2006 г. е предоставил на дружеството 151650 евро още преди то да възникне на 05.06.2006 г. Финансира и купувача "Дино 2009" ЕООД, който от своя страна е пряк доставчик по процесната доставка с получател ревизираното лице "Бонър инвестмънт" ЕООД, която отново е финансирана от същото лице. При проследяване на предходната доставка се установява, че процесните фактури 7/19.11.2010 г. и 8/22.11.2010 г. са идентични с фактурите издадени от "Вижън дивелопментс" ЕООД на прекия доставчик "Дино 2009" ЕООД фактура № 3/12.10.2010 и фактура № 36/12.10.2010 г. с предмет съответно продажба на обособени обекти и строителна услуга за довършване на самостоятелни обекти, като и в този случай е налице разминаване между цената посочена в нотариалния акт и тази във фактурата, а относно извършването на строителната услуга не са представени никакви доказателства, дори договор. В РА на "Дино 2009" ЕООД по посочените фактури е отказан данъчен кредит с мотива, че сделките са фиктивни и не отразяват действителността. При тази фактическа обстановка - начин на плащане, срокове, свързаност между лицата, финансиране - правилни са изводите на органа по приходите, споделен и от АС, че процесните сделки са предприети с цел заобикаляне на закона, като в случая се цели ползването на данъчен кредит от съответните търговски дружества, регистрирани по ЗДДС лица, като реални получатели на доставките са чуждестранни физически лица, съдружници в дружествата, които не биха ползвали право на данъчен кредит, тъй като не са регистрирани по ЗДДС. В подкрепа на този извод е и фактът, че дружествата са регистрирани по ЗДДС по своя инициатива и не осъществяват друга търговска дейност освен покупката на процесните недвижими имоти. Правилно ревизиращите и АС са се позовали на практиката на Съда на Европейския съюз, който в решение по дело С-153/11 се е произнесъл, че в случай на измама или злоупотреба, данъчната администрация може да поиска възстановяване с обратна дата на приспаднатите суми. В случая са налице условията с наличието на които СЕС в практиката си свързва констатирането на съществуваща практика на злоупотреба. От една страна, в резултат от разглежданите сделки, въпреки че формално са били изпълнени условията, предвидени в съответните разпоредби от Директивата за ДДС и в транспониращото тази директива национално законодателство, трябва да е било получено данъчно предимство, предоставянето на което би противоречало на преследваната от тези разпоредби цел. От друга страна, от определена съвкупност от обективни доказателства трябва да е видно, че основната цел на разглежданата сделка е получаването на данъчно предимство (вж. в този смисъл Решение по дело Halifax С-255/02, точки 74 и 75 и решение по дело С-153/11, т. 49). В случая правилно АС е установил, че с оглед на обективните доказателства по делото са налице и двете кумулативно изискуеми предпоставки. Както посочва СЕС и в по-новата си практика (решение по дело С-18/11, т. 26) борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112. В тази насока СЕС е постановил, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза. Поради това националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба (вж. Решение по дело Боник С-285/11, точки 35 - 37). В подкрепа на този извод е и факта на разминаването в цената по нотариален акт и тази отразена в процесната фактура № 7/19.11.2010 г. Възражението на касатора относно приложението на чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС в приложимата редакция е обсъдено от АС, който правилно е посочил, че цената на придобиване е тази, която е договорена между страните по сделката. Следва да се посочи, че относно фактурата с предмет СМР е установено, че фактурираната доставка на услуга СМР не е реално извършена, тъй като доставчикът "Дино 2009" ЕООД е декларирал, че фирмата не е строителна и затова няма извършвани СМР. Освен това липсват каквито и да било доказателства за извършване на СМР - договор, приемо-предавателни протоколи за извършена работа и др. Неоснователно е възражението на касатора, че на практика се обжалва отказът на НАП да признае и възстанови на ревизираното лице данъчен кредит в размер на 162008,20 лв., като същата сума е внесена своевременно и редовно в бюджета, което обстоятелство не се оспорва от данъчната администрация, а се оспорва правото на възстановяване на данъчен кредит. Както правилно е квалифицирал първоинстанционният съд, данъкът, изискуем по доставката, свързана с НА № 3/19.11.2010 г. е в размер на 28 799.08 лв., който съгласно чл. 68, ал. 1 и 2 от ЗДДС представлява данъчен кредит по смисъла на закона, а сумата от 66 098.83 лв. /20% върху 330 494.66 лв./ представлява неправомерно начислен данък - данък начислен без нормативно основание. Твърдението на касатора, че данъкът е внесен в бюджета, се опровергава от констатациите на органа по приходите, че фактурите за покупка от доставчика "Дино 2009" ЕООД са отразени в данъчния период, в който са издадени фактурите за продажби, с цел да не се внесе ефективно дължимия ДДС във връзка с продажбата. Настоящата инстанция намира за неоснователни и доводите на касатора, че незаконосъобразно е отказан данъчен кредит и по фактура № 000003553/19.11.2010 г., издадена от нотариус Линка Чуткина, тъй като не е установено, че нотариалната услуга е свързана с регистрацията на лицето по Търговския закон. От предмета на фактурата е видно, че услугата е свързана с нотариален акт за продажба на недвижим имот, преписи и удостоверяване на подпис. Като дата на данъчното събитие е посочено 19.11.2010 г. - датата на НА № 3, с който са продадени процесните апартаменти. Ако касаторът твърди, че предоставените нотариални услуги са свързани с регистрацията на лицето по реда на ТЗ, то в негова тежест е било да докаже този изгоден за него факт, въз основа на койт претендира ползването на данъчен кредит по процесната фактура. В случая не са представени никакви доказателства предоставената нотариална услуга да е пряко свързана с регистрацията на лицето по реда на ТЗ, както изисква чл. 74, ал. 3, т. 1. Поради изложеното правилно АС е приел, че не са налице всички кумулативно предвидени с разпоредбата на чл. 74, ал. 3 ЗДДС, предпоставки. Неоснователно е и възражението в касационната жалба, че в диспозитива на обжалваното решение "Бонър инвестмънт" ЕООД е осъден да заплати на ЦУ на НАП сума в размер на 33690 лв. без да е ясно за какво, след като исканото юрисконсултско възнаграждение е в размер на 3690 лв. Видно от диспозитива на обжалваното решение жалбоподателят е осъден да заплати на директора на дирекция "ОДОП" - Бургас при ЦУ на НАП сума в размер на 3690 лв., което както е посочено в мотивите представлява юрисконсултско възнаграждение. По изложените съображения, обжалваното решение, като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК