Решение № 13967 от 11.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7215/2020 г.

Решение № 13967 от 11.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7215/2020 г., I о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 52 от 5.03.2020 г. по адм. дело № 114/2019 г. по описа на Административен съд Ловеч в частта, в която по жалбата на "Петрол" АД е отменен Ревизионен акт № Р-29002914003121-091-001 от 23.03.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с решение № 1608 от 16.09.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- гр. София при ЦУ на НАП, в частта на допълнително установени осигурителни вноски за предоставени ваучери за храна по реда на чл. 285 от Кодекса на труда: 1. Осигурителни вноски за ДОО – 193838, 61 лева и лихви за забава 93633, 51 лева; 2. Осигурителни вноски за ДЗПО – УПФ в размер на 64 096, 34 лева и лихви за забава в размер на 30 799, 73 лева; 3. Осигурителни вноски за ЗО – 116918, 00 лева и лихви за забава в размер на 46 412, 27 лева, всички в общ размер на 545698, 46 лева, в частта на допълнително установени осигурителни вноски за предоставени ваучери за храна по реда на чл. 209, ал. 1 ЗКПО за периодите, в които "Петрол" АД отговаря на условията на същия член: 1. Осигурителни вноски за ДОО – 59233,14 лева и лихви за забава – 29255, 36 лева; 2. Осигурителни вноски за ДЗПО – УПФ в размер на 19 646,46 лева и лихви за забава в размер на 9724,34 лева; 3. Осигурителни вноски за ЗО- 35829, 68 лева и лихви за забава 14 621,85 лева, всичко в общ размер на 168 310,83 лева, както на основание чл. 171, ал. 2 ДОПК в частта на установените задължения по КСО и ЗЗО за данъчни периоди м. 08, м. 09 и м. 10.2009 г. и лихвите към тях в общ размер на 24 272, ЗЗ лева.

Касаторът твърди, че решението в обжалваната му част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Неправилно АС Ловеч е приел, че "Петрол" АД е спазил изискването на чл. 209, ал. 1 ЗКПО за съответните периоди, доколкото ирелевантно е обстоятелството, че дружеството е имало надвнесени суми в отделни данъчни периоди, тъй като водещо е, че към датите на издаване на ваучерите са съществували неуредени задължения. На второ място, неправилно съдът е отменил РА в частта на определените задължения по КСО и ЗЗО за данъчни периоди м. 08, 09. и м. 10.2009 г. и лихвите към тях по реда на чл. 209, ал. 1 ЗКПО общо в размер на 24 272, ЗЗ лева поради направено възражение за изтекла абсолютна давност, а е трябвало да се произнесе по съществото на спора. На следващо място, според касатора неправилно административният съд приема, че ваучерите за храна са предоставени съгласно чл. 285 КТ вр. чл. 11 ЗКПО и разходите в размер на 1 461 542,00 лева не следва да се третират по реда на чл. 2, ал. 3 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, съответно тези разходи не са социален разход и не подлежат на облагане по реда на чл. 204, т. 2 ЗКПО, поради което неправилно приходните органи са установили задължения за осигурителни вноски за тях. В обобщение иска отмяната на съдебния акт в посочената обжалвана част и постановяване на друго с отхвърляне на жалбата на "Петрол" АД срещу РА в тази част. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна – "Петрол" АД, в представения писмен отговор оспорва касационната жалба и изразява подробно становище за правилност на решението в обжалваната му част.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението в обжалваната му част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред АС Ловеч е второ по ред в изпълнение на указанията, дадени с решение № 12171 от 10.10.2018 г. по адм. дело № 1166/2018 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение, с което е отменено решение № 7141 от 28.11.2017 г. по адм. дело № 10610/2016 г. по описа на Административен съд София град.

С процесния Ревизионен акт №Р 29002914003121-091-001/23.03.2016 г., на органи по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с Решение № 1608/16.09.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, по отношение на "Петрол" АД са установени задължения за довнасяне общо в размер на 542 621, 08 лв. и лихви за просрочие в размер на 248 221, 86 лв., както следва: = вноски за ДОО общо в размер на 280 594, 34 лв. и лихви за забава в размер на 136 081, 75 лв., = вноски за ЗО общо в размер на 169 253, 76 лв. и лихви за забава в размер на 67 381, 90 лв. и = вноски за ДЗПО - УПФ общо в размер на 92 772, 95 лв. и лихви за забава в размер на 44 758, 21 лв. за периодите: от м. 08.2009 г. до м. 10.2009 г., от м. 09.2010 г. до м. 12. 2010 г., от м. 01.2011 г. до м. 12.2011 г., от м. 01.2012 г. до м. 12.2012 г. и м. 01.2013 г. до м. 12.2013 г.

Установено е по делото, че на основание заповед на Изпълнителния директор на "Петрол"АД № РД-09-66/26.02.2008 г. във връзка с Решение на УС № 6/08/11.02.2008 г. е определено предоставяне на ваучери за храна на служителите, както следва:

1. Ваучери за храна по Наредба № 11/21.12.2005 г. – по 2, 65 лв. на всяка отработена 12-часова смяна, но не повече от 40 лв. месечно;

1. Ваучери за храна при спазване условията на чл. 209, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКП0/, предоставяни на служителите, работещи в търговските обекти, които не попадат в обхвата по т. 1. – ваучери на стойност по 2, 65 лв. на всяка отработена 12-часова смяна, но не повече от 40 лв. месечно и на всички останали служители – ваучери на стойност 40 лв. месечно при условията на получаваните до 31.12.2006 г. суми за поевтиняване на храна.

По отношение на предоставяната безплатна храна ревизиращият екип е констатирал, че не са спазени материалноправните предпоставки по чл. 2, нито редът по чл. 7 от Наредба № 11/21.12.2005 г., поради което храната не следва да бъде третирана като осигурена по реда на чл. 285 от Кодекса на труда /КТ/. Според органите по приходите, съгласно издадената в предприятието Заповед №РД-09-66/26.02.2008 г. не са определени работниците и служителите, които имат право на безплатна храна, както и видът на храната, която ще се предоставя. Прието е, че предоставените ваучери за безплатна храна попадат в хипотезата на чл. 294, aл. 1, т. 1 от КТ, а стойността на храната представлява социален разход за предприятието, съгласно легалната дефиниция на понятието "Социални разходи, предоставени в натура", по § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. Органите по приходите приемат, че предвид разпоредбата на чл. 2, ал. 3 от Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление, при условията на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО. От своя страна разпоредбата на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО предвижда освобождаване от облагане на социалните разходи за ваучери за храна при наличието на кумулативно изпълнените условия, изброени в т. 1 – 5. Едно от тези условия е данъчно задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите. Според приходните органи това условие не е спазено, защото от една страна на 29.07.2013 г., РЛ е подало декларации по чл. 55, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО, с които е деклариран дължим данък по чл. 195 от ЗКПО за м. 11.2008 г. в размер на 1 572 479, 16 лв.; за м. 11.2009 г. в размер на 1 035 410, 70 лв.; за м. 11.2010 г. в размер на 890 304, 94 лв.; за м. 11.2011 г. в размер на 206 156, 05 лв. и за м. 02.2012 г. в размер на 673 629, 26 лв., а от друга в РА подробно по календарни месеци са описани периодите, за които са предоставени ваучерите, тяхната стойност, публичното задължение, което не е било платено към съответния период /влезли в законна сила наказателни постановления, изпълнителни листове, издадени въз основа на влезли в сила съдебни актове и др. /.

При тези фактически установявания, органите по приходите са приели, че РЛ не е имало право на облекчението, предвидено с чл. 2, ал. 3 от Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, а именно – да не изчислява и внася осигурителни вноски върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление.

По отношение на първия разход съдът е приел, че той е направен при спазване на разпоредбите на чл. 285 КТ вр. чл. 2 и чл. 7 от Наредба № 11/2005 г. и не представлява социален разход по смисъла на § 1, т. 34 ДП на ЗКПО, за да се третира като такъв по чл. 294, ал. 1, т. 1 КТ вр. чл. 2, ал. 3 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски. АС Ловеч е съобразил приетото от Върховния административен съд с отменителното решение, че размерът на осигурителните задължения върху разходите в размер на 1 461 542 лева - стойност на предоставената безплатна храна по чл. 295 КТ не е бил установен от предходния състав. В тази връзка е назначена ССчЕ и е изслушано заключение от в. л. Д. Донев, като са изчислени задълженията за отделните периоди на базата на разходите на ваучери за храна, предоставени по реда на чл. 285 КТ в размер на 1 461 542 лева. Съответно, съдът е отменил РА относно допълнително установени осигурителни вноски за предоставени ваучери за храна по реда на чл. 285 от Кодекса на труда: 1. Осигурителни вноски за ДОО – 193838, 61 лева и лихви за забава 93633, 51 лева; 2. Осигурителни вноски за ДЗПО – УПФ в размер на 64 096, 34 лева и лихви за забава в размер на 30 799, 73 лева; 3. Осигурителни вноски за ЗО – 116918, 00 лева и лихви за забава в размер на 46 412, 27 лева, всички в общ размер на 545698, 46 лева.

По отношение на втория разход съдът е приел, че РА е незаконосъобразен в частта на допълнително установени осигурителни вноски за предоставени ваучери за храна по реда на чл. 209, ал. 1 ЗКПО за периодите, в които "Петрол" АД отговаря на условията на същия член: 1. Осигурителни вноски за ДОО – 59233, 14 лева и лихви за забава – 29255, 36 лева; 2. Осигурителни вноски за ДЗПО – УПФ в размер на 19 646, 46 лева и лихви за забава в размер на 9724, 34 лева; 3. Осигурителни вноски за ЗО- 35829, 68 лева и лихви за забава 14 621, 85 лева, всичко в общ размер на 168 310, 83 лева. Според събраните по делото доказателства и приетите по делото заключения на в. л. Донев за периода от 30.12.2010 г. до 30.09.2012 г., както и за периода от 30.04.2013 г. до 30.06.2013 г., общата сума на надвнесените и неразпределени суми и невъзстановените суми / данък за възстановяване/ надвишава по размер сочените непогасени и подлежащи на принудително изпълнение публични задължения в РА, при което вноските не се дължат.

На следващо място, съдът е приел за основателно направеното възражение за изтекла абсолютна десетгодишна погасителна давност по отношение на установените с РА задължения за вноски за ДОО, за вноски за ДЗПО-УПФ, за вноски по ЗЗО за данъчни период м. 08, м. 09 и м. 10. 2009 г. в общ размер на 24 272, ЗЗ лева/ главница 12 937, 34 лева и лихви 11 334, 99 лева/ и е отменил РА в тази част.

В останалата част относно допълнителни осигурителни вноски за предоставени ваучери за храна по реда на чл. 209, ал. 1 ЗКПО – вноски ДОО, вноски ДЗПО-УПФ, вноски за ЗО в общ размер на 52 561, 32 лева за подробно посочените данъчни периоди, съдът е приел, че РА е материалнозаконосъобразен.

Предмет на касационен контрол в настоящото съдебно производство е решението само в отменителната на РА част. В отхвърлителната част на жалбата срещу РА съдебният акт не е обжалван и е влязъл в сила.

Настоящият съдебен състав на Първо отделение, Върховен административен съд намира, че решението в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. При постановяване на решението в посочената част са изпълнени в цялост указанията, дадени с предходното отменително решение на другия състав на Върховния административен съд.

На първо място, правилно е прието от АС Ловеч, че по отношение на ваучерите за храна, предоставени на основание Наредба № 11/21.12.2005 г. от "Петрол" АД е приложима разпоредбата на чл. 2, ал. 2, т. 2 от Наредба № 11/2005 г. за работа и /или специфична организация на труда, като се осигурява безплатна храна и /или добавки към нея на работниците и служителите, които работят на 12-часов работен ден при сумирано изчисляване на работното време. Обосновано е възприето наличието на алтернативност на изискването на Наредбата относно специфичния характер на труда и специфичната организация на труда, наличието на всяка от които по отделно е достатъчно да обоснове предоставянето на безплатна храна по реда на чл. 285 КТ. В процесния случай е изпълнено изискването за специфична организация на труда. В тази връзка следва да се посочи, че същото тълкуване е дадено в отменителното решение на Върховния административен съд по адм. дело № 1166/2018 г., което е задължително при новото разглеждане на делото по тълкуването и прилагането на закона. Работата при специфичен характер на труда по чл. 2, ал. 1 от Наредба № 11/2005 г. /обвързана с въздействието на фактори на работната среда/ се различава от работата при специфична организация на труда по чл. 2, ал. 2 от Наредбата, за която определящи са продължителността на работното време, непрекъсваемия процес на работа и работа в отдалечени обекти без възможност за ползване на заведения за хранене. Съюзът "и" в чл. 285, ал. 1 от КТ не означава, че само при кумулативното наличие на специфичен характер на труда и специфична организация на същия е налице предвиденото задължение за работодателя. В същия смисъл са решенията по адм. дело № 11893/2018 г., № 8921/2019 г. по описа на Върховния административен съд. Следователно, неоснователно е оплакването в касационната жалба, че само при кумулативното наличие на критериите в текста на чл. 1 от Наредба № 11/2005 г. и чл. 285 КТ може да се ползва предвиденото облекчение.

В допълнение на гореизложеното следва да се посочи, че правилно съдът е отменил РА относно допълнително установени осигурителни вноски за предоставени ваучери за храна по реда на чл. 285 от Кодекса на труда: 1. Осигурителни вноски за ДОО – 193838, 61 лева и лихви за забава 93633, 51 лева; 2. Осигурителни вноски за ДЗПО – УПФ в размер на 64 096, 34 лева и лихви за забава в размер на 30 799, 73 лева; 3. Осигурителни вноски за ЗО – 116918, 00 лева и лихви за забава в размер на 46 412, 27 лева, всички в общ размер на 545698, 46 лева. Така определеният от съда размер въз основа на заключението на в. л. Донев е формиран на базата на разходите за ваучери за храна, предоставени на основание чл. 285 КТ в размер на 1 461 542 лева – стойността на предоставената безплатна храна по чл. 285 КТ, както е дадено указание от страна на първата касационна инстанция.

На второ място, правилно е решението относно отмяната на РА в частта на допълнително установени спрямо "Петрол" АД осигурителни вноски за предоставени ваучери за храна по реда на чл. 209, ал. 1 ЗКПО за периодите, в които дружеството отговаря на условията на същия член: 1. Осигурителни вноски за ДОО – 59233, 14 лева и лихви за забава – 29255, 36 лева; 2. Осигурителни вноски за ДЗПО – УПФ в размер на 19 646, 46 лева и лихви за забава в размер на 9724, 34 лева; 3. Осигурителни вноски за ЗО- 35829, 68 лева и лихви за забава 14 621, 85 лева, всичко в общ размер на 168 310, 83 лева. Разпоредбата на чл. 209, ал. 1 ЗКПО предвижда освобождаване от облагане на социалните разходи за ваучери за храна при наличието на кумулативното изпълнените условия, изброени в т. 1- т. 5. Едно от тези условя е ДЗЛ да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите. В тази връзка приходните органи поддържат, че в случая задълженията на дружеството са установени по основание размер, същите са и изискуеми. Без значение, че не са предприети действия по принудително изпълнение на публичните задължения, като този факт не променя тяхната ликвидност и изискуемост въз основа на някое от изпълнителните основания по чл. 209, ал. 2 ДОПК. Ирелевантно според данъчната администрация е и обстоятелството, че дружеството е имало надвнесени суми в отделни данъчни периоди и съответно, водещото в случая е, че към датите на издаване на ваучерите са съществували такива неуредени публични задължения.

В касационната жалба не се оспорват фактическите констатации на съда за наличието и за размера на надвнесени/неразпределени суми и съответно, данък/сума за възстановяване на "Петрол" АД. Не се оспорва констатацията, че за определени периоди към датата на предоставяне на ваучерите "Петрол" АД е имало надвнесени и неразпределени суми и невъзстановените суми/данък за възстановяване/. Не се оспорва и размерът им към датата на предоставяне на ваучерите, който размер е установен с приета и неоспорена от страните ССчЕ- отговор на задача № 2, стр. 6-7 от заключението. Не се оспорва и констатацията, че за посочените в заключението на в. л. Донев дати на предоставяне на ваучерите, размерът на тези надвнесени, неразпределени и невъзстановени суми надвишава размера на сочените публични задължения за изпълнението на чл. 209, ал. 1, т. 2 ЗКПО. Видно от данните по делото процесуалният представител не е оспорил заключенията на в. л. Донев. Съобразно приетите по делото доказателства и с оглед заключенията на в. л. Донев /задача № 2 и в двете заключения/ за периодите от 30.09.2009 г. до 30.11.201 г. и от 31.01.2013 г. до 28.02.2013 г. и за периодите от 31.07.2013 г. до 2.12.2013 г. общата сума на надвнесените и неразпределени суми и невъзстановените суми/данък за възстановяване/, са по-малко по размер от сочените непогасени и подлежащи на принудително изпълнение публични задължения по РА/ в табличен вид са дадени съответните суми по отделните периоди и по отделни пера, както и съответните изчислени осигурителни вноски за ДОО, за ДЗПО – УПФ и ЗО ведно с лихвите за забава/. При отговора на задача № 3, вариант 2 от допълнителното заключение на в. л. Донев изрично е посочено, че ако се вземе предвид само разхода за ваучери за храна, за които не са спазени условията на чл. 209, ал. 1 ЗКПО, то РА се явява незаконосъобразен относно определените задължения за осигурителни вноски за ДОО, за ДЗПО – УПФ, за ЗО и лихвите за забава за съответните периоди в общ размер на 168 310, 83 лева. В този смисъл съдът правилно е отменил РА в посочената част. Направеното тълкуване от съда на чл. 209, ал. 1, т. 2 ЗКПО и съответно, отчитането на надвнесени и неразпределени суми и невъзстановени суми / данък за възстановяване/ за съответните периоди, съпоставени с непогасени и подлежащи на принудително изпълнение публични задължения по РА, е в унисон и с практиката на Върховния административен съд съгласно решение № 3158 от 27.02.2020 г. по адм. дело № 8921/2019 г. и решение № 2639 от 21.02.2019 г. по адм. дело № 11893/2018 г.

На последно място, неоснователен е доводът на касационния жалбоподател за неправилност на решението в частта, в която РА е отменен относно определените задължения по КСО и ЗЗО за данъчни периоди м. 08, м. 09 и м. 10.2009 г. ведно с лихвите за забава към тях при уважено възражение за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 2 ДОПК. Не е спорно изтичането на 10-годишната абсолютна погасителна давност по отношение на посочените задължения – давностният срок е започнал да тече на 1.01.2010 г. и е изтекъл на 1.01.2020 г. Правилно АС Ловеч е съобразил и нормата на чл. 160, ал. 4 ДОПК и доколкото абсолютната погасителна давност е изтекла в рамките на съдебното производство, а не в хода на ревизионното производство, съдът не дължи произнасяне по основанието и размера на задължението. Касаторът не сочи и не доказва наличието на вземания по чл. 170, ал. 3 ДОПК, нито за плащания, извършени при условията на чл. 174 ДОПК.

По така изложените съображения, касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП се явява неоснователна и решението в обжалваната му част следва да бъде оставено в сила.

На страните не следва да се присъждат разноски – на касатора поради изхода на спора с отхвърляне на касационната жалба, а на ответника по касация поради липса на направено искане за присъждане на такива.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на първо отделение