Решение № 12562 от 25.09.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3457/2019 г.

Решение № 12562 от 25.09.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3457/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на К. Златев, действащ като едноличен търговец с фирма ЕТ "Енергия – К. Златев", срещу решение № 507/27.12.2018 г. на Административен съд - Велико Търново по адм. д. № 686/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца против ревизионен акт /РА/ № Р-04001516005971-091-001/24.04.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново. С препратки към части от мотивите на съдебния акт касаторът изразява несъгласие с установяванията на съда, което сочи на оплакване за неправилност на решението заради противоречие с процесуалния закон и необоснованост. Иска отмяна на утежняващия административен акт /очевидно обусловено от предхождаща го отмяна на неблагоприятния за него съдебен акт/. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново отрича основателността на касационната жалба. Претендира разноски за настоящата съдебна инстанция. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт са установени в тежест на К. Златев, в качеството му на едноличен търговец, допълнителни задължения за ДДС в общ размер 8 704.70 лева с лихви за забава в общ размер 1 100.50 лева. Източник на данъчното задължение е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди м. 10 и 11. 2015 г. и м. 01, 02, 05 и 07. 2016 г. заради отказ да признаят упражнено право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 64 570 лева. Отреченото данъчно право е по 3 бр. фактури, издадени от "Алекско 2022" ЕООД /регистрираната в ТР фирма е "Алекско 2022 – А" ЕООД/ с предмет на доставките по две от фактурите "Аванс СМР по дог. № 19", а по третата "ОВ инсталация хале"; по една фактура с издател ЕТ "С. Петрова – Енергоремонтстрой" и предмет на доставката ремонтни работи по договор за хидромаса за машина за пелети, както и по две фактура с издател СД "Енергия – Златев и сие" с предмет техническа консултация и различни видове машини. Според органите по приходите не са осъществени доставките, нито авансовите плащания. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС, а за фактурите, чийто оригинал не е представен и на правилото на чл. 71, т. 1 ЗДДС. С първоинстанционното решение е оставена без разглеждане жалбата срещу РА в частта за данъчни периоди м. 09 и 12. 2015 г. и м. 03, 04 и 06. 2016 г., тъй като с тази част от акта не се установяват задължения. В останалата част оспорването срещу РА е отхвърлено. Констатациите в мотивите на съдебния акт са по доставки и за всеки от тримата доставчици. По установяванията на съда жалбоподателят не притежава оригиналите на две от фактурите, издадени от "Алекско 2022 – А" ЕООД; липсва плащане по фактурите за аванс, а предметът на доставката по третата фактура е неопределен и не съществуват доказателства за изпълнение. Соченият в две от фактурите договор № 19 не бил представен, а представеният договор с такъв номер с друг съконтрахент е определил като неотносим. На съдържанието на допълнително представени към фактурите приемо-предавателно протоколи съдът е основал отказът си да ги цени. На крайния извод за неустановеност на предпоставките за възникване на правото на приспадане не е повлияла отликата във възприятията относно включването на фактурите в дневника за продажбите на доставчика за д. п. м. 04.2015 г. Към установените факти във връзка с документираната доставка от ЕТ "С. Петрова – Енергоремонтстрой" първостепенният съд е отнесъл този са съществуването на договор № 19/10.12.2014 г. и анекс от 28.04.2015 г. към него. Възприел е неопределеност на предмета на договора – както вида и обема на възложената работа, така и дължимото възнаграждение. От същия доставчик освен обсъжданата фактура № 579/30.05.2015 г. била издадена на същата дата и фактура с № 577, към която е издадено впоследствие кредитно известие № 582/31.07.2015 г. Според съда изпълнението на доставката не се доказва с констативен протокол от 1.10.2015 г., тъй като автентичността му е оспорена и не е проверена, а и удостоверяването в него е за друг ремонт на отоплителна инсталация. По процесната фактура данъкът не бил начислен от доставчика и липсвало плащане. По възприятията на административния съд не съществуват съпътстващи посочената във фактура № 1388/30.05.2016 г. на СД "Енергия – Златев и сие" техническа консултация. Твърдяното от Златев в обясненията му извършване на чертежи и оразмерявания във връзка с изработката на две вихрови камери в с. Д-р Йосифово не се обвързвало с доставка от събирателното дружество към едноличния търговец, който е предоставил услуги на "Фаустина груп" ЕООД - гр. Враца за маслодобивната фабрика в селото. Липсвало плащане по фактурата. По другата фактура на същия доставчик съдът е аргументирал фактическият си извод за липса на доставка с отсъствието на индивидуализация на машините, което да позволи сравняването им при наблюдението на вещото лице по ССЕ; настъпилата още през 2003 г. пълна обезценка на машините с последица съмнителното определяне на продажната цена и то в контекста на обяснението на РЛ, че доставката цели да поправи последиците от установени на събирателното дружество задължения с РА № Р-040015166611-091-001/7.02.2017 г. Мотивирал е отказът си да се довери на приемо-предавателен протокол от 30.07.2016 г. и на протокол за прихващане. Първият не сочел предаваните вещи, а само номерът на фактурата, а вторият не конкретизирал основанията за насрещните задължения на СД към ЕТ, които са прихващани със задълженията на ЕТ по фактура № 1391/30.07.2016 г. Оспореният съдебен акт е правилен. За касатора не е съществувало правото да оспори РА, в частта с която не са установени задължения. Предмет на правния спор е съществуването на разпоредените с РА задължения и отказът да се признаят заявени пред администрацията права. За данъчни периоди м. 09 и 12. 2015 г. и м. 03, 04 и 06. 2016 г. не са установени задължения за ДДС – всички полета от таблица I срещу означението за ДДС са попълнени с нули. Само във връзка с определените от разпоредителната част права, задължения или отговорности може да възникне правен спор, разрешаван от съдилищата. Без да съществува спор за правото или задължението, оспорването е лишено от предмет и липсва правен интерес от съдебна защита – вж. чл. 159, т. т. 1 и 4 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. От недопустимата жалба за съда не възниква правомощие да реши отнесения пред него правен спор. Затова и отказът му да разгледа недопустимата част от жалбата е правилен. Касационният съдебен състав споделя изцяло мотивите от първонстанционното решение при решаването на спора за съществуването на установените с РА публични задължения в корелация с отричане на упражненото от ДЗЛ право на приспадане на данъчен кредит / арг. чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК/. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Неоснователни са упреците на касаторите към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от доставчика фактури. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. На същото разбиране за разпределянето на доказателствената тежест е основано и първоинстанционното решение. Съдът е отказал да приеме за настъпили правните последици на фактите, за които жалбоподателят не е провел несъмнено доказване и обратно – приел е за осъществени правните последици на доказаните факти. Съобразен с материалния закон е отказът на съда да признае съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит за доставки, за които получателят не притежава данъчния документ /чл. 71, т. 1 ЗДДС/ - за двете доставки на "Алекско 2022 – А" ЕООД. За фактурите на същия доставчик за авансово плащане отсъствието на извършено плащане дисквалифицира настъпването на квазиданъчното събитие по чл. 25, ал. 7 ЗДДС, а съответно и изискуемостта на данъка и задължението на ДЗЛ да го начисли /чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС/. Неправомерно начисленият данък не може да бъде приспаднат от данъчните задължения на получателя като данъчен кредит /вж. чл. 68, ал. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС/. Включването от доставчика на размера на данъка в СД при определяне на резултата за периода и посочването на издадения от него данъчен документ в дневника за продажбите са неотносими към правото на приспадане. От фактическия състав по начисляването на данъка релевантен за правото на приспадане е само юридическият факт на издаване на данъчния документ с посочен размер на данъка /вж. чл. 71, т. 1 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС/. Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Неубедително е доказването на доставките от ЕТ "С. Петрова – Енергоремонтстрой" и на техническата консултация от СД "Енергия – Златев и сие" само с данъчния документ. С данъчния кредит по фактура № 1391 на СД "Енергия – Златев и сие" се цели поправяне на последиците от установяването на задължения в тежест на доставчика, който е свързано с получателя лице. Упражняването на правото на приспадане с цел злоупотреба е неприемливо за националния и за наднационалния правопорядък. Така в решението на Съда по дело С-504/10 се припомня, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112, а принципът за забрана на злоупотребата с право води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство /т. т. 50 и 51 от решението/. Данъчният ефект за получателя е постигане на резултат за д. п. м. 07.2016 г. данък за възстановяване 54 280 лева без страните по доставката да са целели имуществено разместване. На създадена правна привидност сочи липсата на плащане по сделката. Задължението на получателя не е погасено чрез прихващане, тъй като в протокола за компенсация не е индивидуализирано насрещното задължение на доставчика с посочване на основанието за възникването му. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение. Заради забраната по чл. 220 АПК е недължимо обсъждането на представените в касационното производство писмени доказателствени средства. При този изход на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 2 500 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение