Решение № 2909 от 4.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10179/2020 г.

Решение № 2909 от 4.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10179/2020 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на И. Фурнаджиев от гр. Пловдив, чрез адв. Н. Петров против решение № 1179/8.07.2020 г. на Административен съд, Пловдив, постановено по адм. дело № 3898/2019 г., поправено с решение № 1541/17.08.2020 г., постановено по същото дело, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № Р-16001618007488-091-001/29.07.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив за установена отговорност по чл. 19, ал. 2 ДОПК за задължения за корпоративен данък, данък върху доходите върху трудови и извънтрудови правоотношения и задължителни осигурителни вноски за ДОО, здравно осигуряване и УПФ на НЦ "Евромедик Пловдив" ЕООД. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК – поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Като процесуално нарушение сочи отказът на първоинстанционния съд да събере доказателствата от изпълнителното дело, образувано срещу юридическото лице. Твърди, че съдът не е съобразил доказателствената тежест в процеса, която е на органите по приходите. По съществото на спора, счита, че по делото не са доказани предпоставките за установяване отговорност на управител на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК в хипотезата на чл. 19, ал. 2 ДОПК. Излага съображения, че съдебното решение е обосновано с предположения за плащане от касата на дружеството, представляващо скрито разпределение на печалбата. Касаторът твърди, че този факт не е доказан по делото. Позовава се на съдебна практика на Върховния административен съд по аналогични случаи. Искането е за отмяна на решението. Претендира разноски. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град Пловдив, чрез процесуалния си представител гл. юрк. Н. Попова оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: С оспорения ревизионен акт на основание чл. 19, ал. 2, т. 1 във връзка с чл. 21 ДОПК е ангажирана отговорност на И. Фурнаджиев в качеството му на управител на НЦ "Евромедик Пловдив" ЕООД за задължения на дружеството за корпоративен данък за 2014 г. - 2016 г., данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения и осигурителни вноски за ДОО, здравно осигуряване и УПФ за периода 1.01.2014 г. – 31.01.2017 г. в общ размер на 40 403. 60 лева и съответните лихви в размер на 13 405. 04 лева. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК и в хода на ревизията не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да са самостоятелно основание за отмяна на акта. От доказателствата по делото съдът е обосновал краен извод, че са установени предпоставките по чл. 19, ал. 2 ДОПК, при които третото лице – управител отговаря за задълженията на задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. От фактическа страна, съдът е установил, че И. Фурнаджиев е бил управител на НЦ "Евромедик Пловдив" ЕООД в периода от 2.12.2013 г. до 6.02.2017 г. Дружеството има декларирани и непогасени задължения по ЗКПО, ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО, за които е било образувано изпълнително дело № 160017056/2016 г., в хода на което са постъпили суми по наложените запори върху банкови сметки и дружеството е било в разрешителен режим по чл. 229 ДОПК за неотложни плащания. Въз основа на събраната информация по изпълнителното дело, е направен извод, че юридическото лице няма достатъчно имущество, което да обезпечи събирането на задълженията му за данъци и осигурителни вноски. В ревизионния акт е прието, че И. Фурнаджиев в качеството си на управител на НЦ "Евромедик Пловдив" ЕООД се е разпоредил със сумата 368 225. 17 лева от касата на дружеството в своя полза. Съдът е установил, че в годишните финансови отчети на дружеството са отразени касови наличности, като според счетоводния му баланс към 31.12.2014 г. те са в размер на 116 000 лева, към 31.12.2015 – 300 000 лева, към 31.12.2016 г. – 368 000 лева, към 31.12.2017 г. – 344 000 лева. По договор за доставка на оборудване от 24.09.2016 г., сключен от НЦ "Евромедик Пловдив" ЕООД с Филмска работилница НКВ ДООЛ – Република Македония и според приложената разписка от 24.09.2016 г. е платен аванс от 340 000 лева на управителя В. Костевски. Така платения аванс не е отразен в счетоводството на дружеството в намаление на касовата наличност по счетоводни сметки 501 "Каса" в кореспонденция със счетоводна сметка 402 – "Клиенти по аванси". Органите по приходите са приели, че договорът е сключен в нарушение на Закона за ограничаване на разплащанията в брой и обичайната търговска практика, според която такива големи суми се разплащат по банков път. Не са налице данни за изпълнение или предприети действия, включително съдебни искове във връзка с неизпълнение на договора. От ревизираното лице са представени обяснения и приемо – предавателен протокол от 6.02.2017 г. за предаване на архива на дружеството, касовата наличност на дружеството в размер на 368 225. 17 лева, както и цялата налична счетоводна документация на новия собственик и управител Г. Фурнаджиев. Според органите по приходите от И. Фурнаджиев не са дадени никакви пояснения относно местонахождението на касата на дружеството. С протокол № 1576912/16.05.2019 г. е документирано, че новият управител Г. Фурнаджиев, баща на ревизираното лице, пред свидетел, който не е служител на НАП, е заявил, че не помни нищо, получил инсулт преди две- три години, не знае нищо за фирмите, на които е управител, не подписва никакви документи. Органите по приходите са установили, че лицето е в напреднала възраст, над 90 години, с влошено здравословно състояние и трудно подвижно. От обясненията на жалбоподателя и счетоводителя М. Лесичева, счетоводител на дружеството е потвърдено, че именно И. Фурнаджиев се е разпореждал със средствата от касата. Органите по приходите са установили, че и след промяната в едноличния собственик и в управлението на юридическото лице, И. Фурнаджиев е подписал ГФО за 2016, съставен на 17.05.2017 г. При преглед на първичните счетоводни документи е констатирано, че дружеството през 2017 г. напрактика е прекратило дейността си – има издадена една фактура за медицински услуги, а през 2018 г. не са издавани никакви фактури. На 31.03.2017 г. РЗИ е издала фактура с предмет заличаване на лечебно заведение за извънболнична помощ. За периода от 6.02.2017 г. до 12.10.2018 г. по банковата сметка на дружеството няма движение. Според приходната администрация, единственото лице, разпореждащо се с паричните средства на дружеството е И. Фурнаджиев, който е намалил без никаква документална обоснованост наличността на касата в брой с цел лишаване на дружеството от значителна сума пари и възпрепятстване събирането на публичните задължения. Направен е извод, че сумата от 368 255. 17 лева е била разплатена в полза на управителя Фурнаджиев без за това да са съставени документи и без да е налице основание за плащане, защото от събраните при ревизията доказателства е установено, че ревизираното лице се е разпореждало с парите на дружеството, имало е достъп до касата и е нареждало по какъв начин да се разходват паричните средства. Въз основа на тези факти ревизиращият екип е приел, че И. Фурнаджиев е намалил паричните средства на дружеството, като е извършил скрито разпределение на печалба, без да са платени дължимите данъци и осигурителни вноски и това действие дава основание за вменяване на отговорност по чл. 19, ал. 2 ДОПК до размера на намалението на имуществото от 368 225. 17 лева. Съдебно – счетоводната експертиза е установила задължения на дружеството в размер на 40 502. 50 лева, който е по-голям от задълженията на дружеството в размер на 40 403. 60 лева, за които е ангажирана отговорността на управителя по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Според съда от значение за спора е констатацията на вещото лице, че дружеството не разполага с дълготрайни материални активи, а има само краткотрайни активи, които се формират от вземанията, наличността в касата и по разплащателната му сметка, като разполагаеми са само парите от касата т. задълженията на дружеството са могли да бъдат платени единствено с пари от касата. При тези факти, съдът е приел, че обжалваният ревизионен акт е законосъобразен и не са налице основания за неговата отмяна. Приел е, че в случая безспорно е установено наличието на всички предпоставки по чл. 19, ал. 2 ДОПК. За периода, за който е вменена отговорността, ревизираното лице е управител на НЦ "Евромедик Пловдив" ЕООД и едноличен собственик на капитала. Дружеството е задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК, тъй като е носител на задължението за внасяне на корпоративен данък и данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения и задължителните осигурителни вноски за осигурителите. Установено е, че юридическото лице има несъбрани задължения за данъци и осигурителни вноски, които са били предмет на изпълнително дело, прекратено на основание чл. 225, ал. 1, т. 4 ДОПК, поради несъбираемост на вземането, поради изчерпване на всички изпълнителни способи. Според съда налице е причинно – следствена връзка между невъзможността да бъдат събрани публичните задължения на дружеството и поведението на жалбоподателя като управител, конкретно извършено ва 24.09.2016 г. разпореждане със сумата от 340 000 лева, който разход не е отразен в счетоводството на дружеството, както и липсата на категорични доказателства за предаването на сумата 368 225. 17 лева на 6.02.2017 г. на новия управител Г. Фурнаджиев, баща на ревизираното лице. Въз основа на легалното определение на понятието "скрито разпределение на печалба", съдържащо се в нормата на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО, съдът е приел за законосъобразен извода на органите по приходите за извършено от жалбоподателя скрито разпределение на печалба, доколкото липсват документи доказващи извършването на разходи, свързани с осъществяваната от дружеството дейност от една страна и от друга, липсват доказателства за местонахождението на касата на дружеството и нейната наличност. Според съда макар да липсват конкретни доказателства, че сумата е изплатена, начислена или разпределена под някаква форма от управителя и е налице скрито разпределение на печалба, са налице косвени такива – фиктивен договор за доставка на оборудване от 24.09.2016 г. и фиктивно прехвърляне на дружествени дялове от капитала на НЦ "Евромедик Пловдив" ЕООД. В този смисъл според съда, предположението на органите по приходите, че касовата наличност е била разпределена като печалба, се явява много обосновано и подкрепено с доказателства. Още повече, че и към 24.09.2016 г. и към 6.02.2017 г. дружеството е имало неплатени публични задължения и е било образувано изпълнително дело за събирането им, факти, които са били известни на жалбоподателя. Поради това съдът е приел, че извършените разпоредителни действия с касовата наличност, без да са платени задълженията за данъци и осигурителни вноски, сочат на умисъл тези задължения да не бъдат плащани. В мотивите си съдът се е позовал на съдебна практика на Върховния административен съд. По отношение отговорността на лихви съдът е приел, че за отговорността по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК като отговорност на трето лице е приложима нормата на чл. 16, ал. 3 ДОПК. Решението е неправилно постановено. Основателни са оплакванията в касационната жалба за неправилна преценка на доказателствата по делото и нарушение на материалния закон. Принципно вярно първоинстанционният съд е очертал предпоставките, при които трето лице носи отговорност за задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски в хипотезата на чл. 19, ал. 2 ДОПК и нейният обхват. Правилно е приел, че условията за ангажиране на отговорността на третото лице следва да са изпълнени кумулативно. При липсата на който и да елемент от фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК, отговорността на задълженото лице по чл. 14, т. 3 ДОПК не може да бъде реализирана. Неправилно и в противоречие с доказателствата по делото, съдът е приел, че е налице разпореждане със сумата 368 225. 17 лева в полза на управителя И. Фурнаджиев, представляващо скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. Нормата на чл. 19, ал. 2 ДОПК в приложимата й по време редакция, предвижда отговорност на трето лице – управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК, който недобросъвестно извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, в резултат на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. Отговорността е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото. Правилно съдът е посочил, че с оспореният ревизионен акт е установена отговорност на управител във втората хипотеза на чл. 19, ал. 2 ДОПК – за недобросъвестно извършени плащания в пари, с характер на скрито разпределение на печалба, както и че ревизираното лице е субект на тази отговорност, а дружеството е задължено юридическо лице по чл. 14, ал. 1, т. 1 и 2 ДОПК. Неправилно е приел, че фактът на парично плащане от имуществото на дружеството, представляващо скрито разпределение на печалба, е доказан по делото чрез косвени доказателства. Този факт подлежи на пълно и главно доказване от страна на органите по приходите при издаването на ревизионния акт по чл. 21, ал. 1 ДОПК. Съгласно § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО скрито разпределение на печалба са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, б. "а" и "б" от допълнителните разпоредби на същия закон, които се отнасят до доходи от акции и дялови участия и начислени разходи за лихви. В случая по делото няма каквито и да било преки доказателства за извършено плащане в пари от касата на дружеството в полза на И. Фурнаджиев. Не е налице и намаление в размера на касовата наличност по счетоводните сметки на дружеството. Според счетоводния му баланс, който е част от ГФО и се оповестява публично, безспорно е установено, че към 31 декември на 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. касовата наличност на дружеството не е намалена. Плащането на сумата от 340 000 лева по договор за доставка на оборудване е в полза на трето лице и не е отразено в счетоводството на дружеството. Липсата на документи за разходи, свързани с дейността на дружеството и липсата на доказателства за местонахождението на касата на дружеството и нейната наличност, сами по себе си не представляват скрито разпределение на печалба по смисъла на чл. 19, ал. 2 ДОПК във връзка с § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. По делото не са налице доказателства, че сумата от касата е начислена, изплатена или разпределена под каквато и да било форма в полза на И. Фурнаджиев или на свързано с него лице. Предаването на сумата между него и баща му е като част от имуществото на дружеството. Само поради факта, че сумата, отразена в сметка 501 "Каса" не е налична, не може да се приеме, че е извършено скрито разпределение на печалба в полза на едноличния собственик на капитала и управител на дружеството. (В този смисъл решение № 159/5.01.2018 г. на ВАС, първо отделение, по адм. дело № 5292/2017 г.). Това не следва и единствено от факта, че И. Фурнаджиев е бил лицето, което като управител с правомощия по чл. 142 от ТЗ, е отговарял за разпореждането с парични средства на дружеството. Съдебните решения, на които се позовава съдът в мотивите си, са постановени при различни факти, за случаи, при които са събрани доказателства за изплащане на дивиденти по решение на едноличния собственик на капитала, в резултат на което касовата наличност на дружеството е намалена със значителна сума (решение № 8546/25.06.2018 г. на ВАС, първо отделение, по адм. дело № 3452/2018 г.). По настоящото дело такива факти, не са установени. Липсват и доказателства, в това число и косвени такива, че парична сума в размера на процесната е постъпвала под каквато и да е форма в патримониума на ревизираното физическо лице или че е налице нарастване на неговото лично имущество. При тези обстоятелства, неправилно съдът е приел, че са изпълнени всички кумулативни условия от фактическият състав за ангажиране отговорността на третото лице – управител по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Решението, с което жалбата е отхвърлена следва да се отмени и на основание чл. 221, ал. 2 АПК вместо него се постанови друго, с което да се отмени ревизионният акт. При този изход на спора, направените по делото разноски в общ размер 4310 лева (държавни такси за двете съдебни инстанции, разходи за вещи лица и частично платено адвокатско възнаграждение за първата инстанция), следва да се присъдят на ответника по касация. Адвокатското възнаграждение в размер на 3 000 лева за касационното производство не следва да се присъжда, тъй като не са представени доказателства за плащането му по банков път. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,