Решение № 5245 от 20.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3275/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Първомай - БТ Експорт" ООД, ЕИК 201638399, чрез адв. Апрахамова, срещу Решение 496 от 15.01.2025 г., постановено по адм. дело 1602/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-16001623003370-091-001 от 12.04.2024 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение 267 от 18.06.2024 г. директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП. С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът изцяло е кредитирал констатациите на ревизиращите органи, възприел е правните им изводи безкритично и без да съобрази събраните писмени и гласни доказателства по делото. Оспорен е изводът на съда за неустановеност на действителното транспортиране на стоките, като се твърди, че във всички представени товарителници, в приемо-предавателните протоколи и в писмените потвърждения от получателите, е отразено мястото на получаването им. Сочи се, че транспортът по спорните доставки е за сметка на съответния получател, като стоките се предавани на негов представител - шофьор на камиона, при натоварването им, което е доказано със съставените експедиционни бележки и приемо-предавателни протоколи. Приемането им от купувачите е доказано с представените писмени потвърждения, а индиция в тази насока е и разплащането по доставките по банков път. Твърди се също, че транспортирането на стоките извън територията на страната се потвърждава и от данните, получени от АПИ и МВР, от които е видно, че транспортните средства са преминали през съответния граничен пункт на дати, кореспондиращи с датите на натоварване и на доставка. Изложени са подробни аргументи за противоречие на изводите на съда с постоянната практика на СЕС по аналогични случаи. В съдебно заседание касаторът, чрез адв. Апрахамова, моли за отмяна на обжалваното решение и на процесния РА по аргументи, изложени в жалбата и в представени по делото писмени бележки. Претендира за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на дирекция ОДОП Пловдив, чрез юрк. Янев, изразява подробно мотивирано писмено становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски по делото. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима, като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА Р-16001623003370-091-001 от 12.04.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 267 от 18.06.2024 г. директора на дирекция ОДОП Пловдив, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на Първомай - БТ Експорт" ООД са установени задължения по ЗДДС за м.05.2023 г. в размер на 188 011,59 лева, заедно с лихви в размер на 16 630,76 лева. Установено е, че през ревизирания период - месец май 2023 г., дружеството е декларирало в дневниците за продажби и в справки-декларации по ЗДДС извършени вътреобщностни доставки на стоки - тютюн Вирджиния", листа, тютюн Вирджиния бленд" и тютюн Бленд стрипс", в т.ч. към BV WARDA DAOUD, с VIN ВЕ0779418853, регистрирано за целите на ДДС в Белгия, TRANS SHIPPING HELLAS LTD c VIN EL802113970, регистрирано за целите на ДДС в Гърция, FENOVOMIO TRADING LIMITED с VIN CY10371684R и PAKOTELIA LIMITED с VIN CY10429834Z, регистрирани за целите на ДДС в Кипър. С цел доказване реалното изпълнение на декларираните ВОД към горепосочените дружества, в хода на ревизията от Първомай - БТ Експорт" ООД са представени издадените фактури, международни товарителници (ЧМР), експедиционни бележки, писмени потвърждения за получаване на стоките от дружествата получатели и доказателства за плащане по доставките. По отношение на декларираните ВОД към BV WARDA DAOUD приходните органи са приели, че стоките (обработен тютюн) са предадени на белгийското дружество на територията на България, в склада на Първомай - БТ Експорт" ООД, което е и мястото на доставката съгласно чл.17, ал.1 ЗДДС. От представените към фактурите транспортни документи е установено, че в кл.24 като получател е посочено дружеството от Беглия, без да е отразено място на получаване, а в приложените писмени потвърждения не е вписано лицето, приело стоката. По едната фактура, стоката е доставена на територията на Словения - различна от държавата, издала идентификационния номер на купувача. BV WARDA DAOUD не е декларирало във VIES-декларациите си ВОП от Първомай - БТ Експорт" ООД. Формиран е извод, че не са налице категорични доказателства, че стоките по изследваните ВОД са получени от белгийското дружество. Тъй като от представените счетоводни регистри на ревизираното лице е установено, че стоките са изписани и не са налични към 31.05.2023 г., е прието, че те са реализирани на територията на България, като за целите на ДДС доставките са облагаеми съгласно чл.12 във връзка с чл.17, ал.1 ЗДДС и за тях е приложима данъчна ставка 20% върху данъчната основа 417 452,35 лева, в резултат на което са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 83 490,47 лева. По отношение на доставките към FENOVOMIO TRADING LIMITED, Кипър, е прието, че получател на стоките не е посоченото дружество, тъй като стоките са пристигнали в Словения. Превозът е за сметка на кипърското дружество, но от представените ЧМР и потвърждения не се установяват данни за лицето, което е получило стоките. Плащането по банков път е наредено от български гражданин, който е управител и собственик на множество дружества с рисков профил. В резултат на изпратена молба за административно сътрудничество до приходната администрация на Кипър е получена информация, че въпреки усилията на служителя на местната администрация не е било възможно да се получат отговори на поставените въпроси. Формиран е извод, че доставките по издадените две фактури на кипърското дружество с данъчна основа общо в размер на 272 063,78 лв. за целите на ДДС са облагаеми съгласно чл.12 във връзка с чл.17, ал.1 ЗДДС, в резултат на което е установено задължение в размер на 54 412,76 лева. Приходните органи са констатирали, че е налице недекларирано ВОП от TRANS SHIPPING HELLAS LTD, Гърция, при декларирана ВОД от Първомай БТ Експорт" ООД в размер на 65 100 евро (127 324,53 лева). Стоките са пристигнали в Словения, превозът е за сметка на получателя, но в придружаващите документи липсва подпис на представляващия - YURI ATKOS, поради което е прието, че получател по доставките не е гръцкото дружество. И по отношение на тази доставка, с данъчна основа в размер на 127 324,53 лв., е прието, че е облагаема съгласно чл.12 във връзка с чл.17, ал.1 ЗДДС, поради което е установено задължение за ДДС в размер на 25 464.90 лева. За недоказано е прието и получаването на фактурираните стоки на PAKOTELIA LIMITED, Кипър. Според представените доказателства предметът на доставката е транспортиран до Словения, като превозът е за сметка на кипърското дружество. Прието е, че липсват данни за лицето, което е приело стоките, както и че е налице несъответствие в името шофьора на МПС, отразено в приложените към фактурата доказателства. По доставката не е налице плащане, тъй като сумите са преведени от трето лице - ПРО ЛОГ БГ" ЕООД. Формиран е извод, че доставката е облагаема съгласно чл.12 във връзка с чл.17, ал.1 ЗДДС, в резултат на което е установено задължение за ДДС в размер на 24 643,46 лева. Първоинстанционният съд е приел, че спорният РА е издаден от компетентни органи, при спазване на приложимите процесуални правила и в съответствие с материалния закон. След подробно обсъждане на националните норми, регламентиращи вътреобщностните доставки на стоки и документирането им, както и практиката на Съда на ЕС в тази насока, съдът е възприел като правилен извода на приходните органи, че Първомай БТ Експорт" ООД не е доказало реално осъществени ВОД към горепосочените дружества. Приел е за безспорно доказано, че доставчикът и получателите са регистрирани по ДДС в друга държава-членка лица, както и че е налице възмездност на доставките - всички фактури са платени по банков път и са отчетени приходи от продажба на стоки. Според съда,спорът между страните е относно превозването на стоките, предмет на ВОД, извън територията на страната до територията на държавите, в които са регистрирани дружествата-получатели или в които имат свои представителства. Съответно е формирал извод, че ревизираното дружество не е ангажирало доказателства в тази насока, тъй като е установено, че стоките не са транспортирани до държавата, издала идентификационния номер на съответния клиент. Така по фактури 2623 от 01.05.2023 г., издадена на BV WARDA DAOUD, Белгия, 2638 от 18.05.2023 г, издадена на FENOVOMIO TRADING LIMITED, Кипър и фактура 2640 от 19.05.2023 г., издадена на PAKOTELIA LIMITED, Кипър, стоката е доставена на територията на Словения, за което дружеството-жалбоподател е знаело предвид представените при ревизията документи. Същевременно, в транспортните документи не са посочени мястото на получаване на товара, както името и длъжностното качество на лицето, приело стоката, поради което обосновано и правилно органите по приходите са приели, че не са налице категорични доказателства, че стоките са получени именно от белгийското, гръцкото и кипърските дружества. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. За да бъде доказано по несъмнен начин осъществяването на ВОД е необходимо да бъде установено кумулативното наличие на всички елементи от фактическия състав, регламентиран с чл. 7, ал. 1 ЗДДС: стоките следва да са транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя, от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика. Съгласно постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО, освобождаването от облагане с ДДС на вътреобщностните доставки се прилага само, когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставката и доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката, от която е изпратена - решение по делото Teleos C-409/04, решение по дело Twoh International C-184/05, решение от 16.12.2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, т. 29. Основанията за прилагане на нулева ставка съгласно чл. 53, ал. 2 ЗДДС се доказват с документите, предвидени в чл. 45 от ППЗДДС, а доказателствената тежест е за лицето, което претендира освобождаване на доставката от ДДС. В случая е безспорно установено, че ревизираното дружество е притежавало стоките, предмет на процесните ВОД, които са конкретно индивидуализирани в документите, представени при ревизията, както и че получателите по ВОД са с валиден идентификационен номер по ДДС към датата на съответното данъчно събитие. Не е спорно също, че транспортът по процесните ВОД е за сметка на дружествата - получатели. Както приходните органи, така и съдът са формирали противоречиви правни изводи относно транспортирането на стоките, мястото на доставка и действителното им получаване от чуждестранните дружества. От една страна е, прието за безспорно установено, че превозът е осъществен до Словения държава, в която получателите не са регистрирани по ДДС и нямат представителство. Същевременно, ревизиращите органи и съдът са се позовали на липсата на надлежни доказателства за транспортиране на стоките и получаването им от представители на купувачите, въз основа на което е счетено, че същите са реализирани на територията на България. Както се посочи, по делото е установено, че транспортът по процесните ВОД е за сметка на дружествата получатели, следователно приложима е разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, която обвързва доказването на изпращането или транспортирането на стоките с представянето на транспортен документ или с писмено потвърждение от получателя или от упълномощено от него лице, удостоверяващи че стоките са получени на територията на друга държава членка. Потвърждението е със задължителни реквизити: дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество. В хода на ревизията от задълженото дружество са представени транспортни документи международни товарителници, които доказват както транспортиране на стоките по всяка от спорните доставки до територията на други държави членки Словения и Белгия, така и получаването им от горепосочените дружества. Превозните документи съдържат всички изискуеми реквизити според чл. 6, т. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, като е посочен изпращачът, превозвачът, рег. номер на транспортните средства, получателят, разтоварният пункт, положени са подписи и печати от изпращача, превозвача и получателя. Необоснован е изводът на ревизиращите органи, възприет и от съда, че в същите не е отразено мястото на разтоварване. Във всички товарителници, представени в хода на ревизията от Първомай БТ Експорт" ООД, а и от транспортните дружества, е отразен конкретен адрес на разтоварния пункт в съответната държава членка (кл. 3). Противно на приетото от съда, приемането на стоките е удостоверено с печат на чуждестранното дружество и подпис на негов представител (кл. 24), като, както основателно се сочи от касатора, имената на лицето, получаващо стоките не е сред задължителните реквизити на товарителницата. Поради това и съгласно чл. 9, ал.1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки следва да се приеме, че процесните международни товарителници се ползват с материална доказателствена сила относно факта на получаването на стоката от превозвача. Не може да бъде споделен и изводът на първоинстанционния съд, че транспортирането на стоките до държава членка, различна от тази по идентификация на получателя, обуславя извод, че декларираните ВОД не са действително осъществени. Както се посочи, основен елемент от фактическия състав на вътреобщностната доставка съгласно чл. 7, ал. 1 ЗДДС и чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО е транспортирането на стоките от или за сметка на доставчика или на получателя, от територията на страната до територията на друга държава членка. Липсва нормативно изискване превозът да е осъществен, респ. стоките да са получени, на територията на държавата по идентификация на получателя по ВОД, в който смисъл е и постоянната практика на СЕС (решение по делото Teleos C-409/04, решение по дело Twoh International C-184/05, решение от 16.12.2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, т. 29). В този смисъл е и Решение 11626/30.10.2024 г. по адм. дело 5349/2024 г. по описа на ВАС, VIII отд., постановено по аналогичен спор. Съгласно тълкуването на чл. 138, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., дадено в решението по дело С-273/11 Mecsek-Gabona, правото на освобождаване на вътреобщностна доставка може да бъде отказано, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че доставчикът не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. В разглеждания случай ревизираното дружество е представило изискуемите според националния закон документи, сочещи осъществяване на предпоставките за освобождаване от облагане с ДДС на декларираните вътреобщностни доставки. Доказано е, че правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставките и стоката е изпратена в друга държава-членка, вследствие на което е напуснала физически територията на България. От представените при ревизията приемо-предавателни протоколи, неоспорени от приходната администрация, е видно, че конкретно индивидуализирани стоки тютюни, са предадени от доставчика на представител на транспортното дружество, наето от съответния получател, натоварени са на МПС, с посочен рег. , с цел превозването им до адрес на територията на друга държава членка. Осъществяването на транспорта и приемането на стоките на територията на Словения и Белгия (по фактури Фактура 0000002624 от 03.05.2023 г. и 0000002635 от 13.05.2023 г., издадени на BV WARDA DAOUD) е установено от представените международни товарителници. Фактът, че Първомай - БТ експорт" ООД е знаело, че тютюнът ще бъде превозен до държавна членка, различна от тази по идентификацията по ДДС, на което се е позовал първоинстанционният съд, споделяйки мотивите на ревизиращите, по никакъв начин не може да обуслови извод, че същото е знаело или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е част от данъчна измама. Напротив, посоченото обстоятелство сочи по несъмнен начин, че е изпълнено изискването за транспортиране на стоките до територията на друга държава членка, което, заедно с установеното по несъмнен начин прехвърляне на правото да се разпорежда като собственик със стоката на получателя по доставката, е основен елемент от фактическия състав на ВОД. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение следва да бъде отменено изцяло поради противоречието му с материалния закон. На отмяна подлежи и спорният ревизионен акт. С оглед изхода на спора, в полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции: За първоинстанционното производство НАП следва да бъде осъдена да заплати на дружеството сума в размер на 16920 лева, представляващи платени държавна такса, възнаграждение за експертиза и адвокатско възнаграждение. За касационното производство в полза на страната се следват разноски в общ размер на 17637,14 лева, представляващи платени държавна такса и адвокатско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,