Решение № 2675 от 6.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7618/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Смарт Брокерс ООД със седалище и адрес на управление в гр. София срещу решение 3317/19.05.2023 г., постановено по адм. дело 10602/2022 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 22220422001009 091 001/18.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение 1566/03.10.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС за месец декември 2018 г. в размер на 20 465,62 лв., от които главница от 15 094,18 лв. и лихви 5 371,44 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 15 000 лв. по фактура, издадена от Мега Продекс ЕООД и е направена корекция по реда на чл. 73, ал. 8 ЗДДС, като е намален ползваният данъчен кредит със сумата 94,18 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК с обосноваване, че решението е немотивирано и необосновано. Според касационния жалбоподател съдът е преповторил мотивите на ревизионния акт, игнорирал е събраните в хода на производството устни доказателства. Сочи се, че задължение на съда е да събере и прецени всички относими и допустими доказателства в хода на съдебното производство, както и да основе констатациите и направените въз основа на тях правни изводи, които в случая са неправилни и необосновани. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевира и оплакване за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон, което също е отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи се в тази връзка, че съдът не се е съобразил с разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, или след отмяна на решението делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав. Претендира се присъждане на направените съдебно деловодни разноски за двете съдебни инстанции, включително и тези за адвокатско възнаграждение. Депозирани са по делото и писмени бележки от адв. Ц. Велкова, която в съдебно заседание поддържа жалбата. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП чрез юриск. А. Волянова Данаилова, я оспорва с искане да се отхвърли като неоснователна, а съдебното решение да се остави в сила, тъй като е правилно, обосновано и постановеното при правилно прилагане на материалния закон, както и е съобразено с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Представителят на Върховна прокуратура дава писмено заключение за основателност на касационната жалба и за отмяна на обжалваното решение поради нарушения на материалния закон и необоснованост. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и е основателна поради следните съображения, различни от посочените в касационната жалба поради следното: Първоинстанционният съд е бил сезиран с жалба от Смарт Брокерс ООД срещу цитирания по горе ревизионен акт, като е приел, че същата е неоснователна. Съдът е изложил мотиви за валидността на ревизионния акт въпреки, че ревизията е възложена и извършена от органи по приходите в ТД на НАП гр. Варна на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК. Според съда налице са заповеди от заместник изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (заместник ИД на НАП) за определяне на данъчните органи, които на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК заповед З ЦУ - 3287/08.11.2021 г. Съдът се е позовал в тази връзка и на ТР 2/14.05.1991 г. по тълк. дело 2/1991 г. на ОСГК на ВС, в което изрично е посочено, че административният орган трябва да е компетентен по материя, по място и по степен, както и че тя произтича от закона, което означавало, че отново законов нормативен акт може да уреди конкретни хипотези на промяна на компетентността, каквато е разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, в сила от 01.01.2021 г. Според цитираната разпоредба от ЗНАП, че с нея при необходимост законодателят е въвел правомощие на ИД на НАП или същият да упълномощи заместник ИД на НАП със заповед, който да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват функции в друга териториална дирекция по отношение на лица, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, включително за части от работното време и без промяна мястото на работа. Според съда налице са условията по чл. 12, ал. 6 ДОПК, поради което правилно ревизията е възложена и извършена от органи по приходите при ТД на НАП Варна. По същество първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен, а касационната жалба е неоснователна. Съдът е обсъдил упражненото право на данъчен кредит от Смарт Брокерс ООД за месец декември 2018 г. по фактура 1/21.12.2018 г., издадена от Мега Продекс ЕООД с предмет по предварителен договор по отношение на недвижим имот в гр. Видин, но по отношение на който Мега Продекс ЕООД не е бил собственик, а за такъв е установен Петрол Пловдив ООД. В тази връзка съдът е посочил в решението си, че Мега Продекс ЕООД се е легитимирал като продавач с дружествен договор с трето лице Петрол Пловдив ООД поради наличие на договор за изключително представителство от 15.11.2018 г. относно проучване, събиране и предоставяне на маркетингова информация с крайна цел сключване на сделка за покупко продажба на имот, собственост на възложителя поземлен имот с идентификатор 10971.192.68 съгласно кадастралната карта и кадастралните регистри на гр. Видин, местност Шуговец с площ 11757 кв.м. Въз основа на данните по делото съдът е приел, че авансовото плащане е осъществено с цел бъдеща доставка на стока конкретен недвижим имот, който е индивидуализиран към датата на издаване на спорната фактура, както и, че към момента на сключване на предварителния договор 01.12.2018 г. издателят на фактурата Мега Продекс ЕООД е знаел, че не е собственик на недвижимия имот. От друга страна е прието от съда, че Смарт Брокерс ООД е извършило авансовото пращане към трето лице, но не към контрагента си Мега Продекс ЕООД, а към ДЗЗД КМ Глобъл съгласно договор за финансово обслужване между последните дружества, за да преведе сумата в размер на 90 000 лв. Затова съдът е направил извод, че липсват доказателства, че Мега Продекс ЕООД е получило авансовата сума от 90 000 лв. Обжалваното решение подлежи на отмяна поради следните съображения: Настоящият касационнен състав не споделя изводите на първостепенния съд за валидност на оспорения от Смарт Брокерс ООД ревизионен акт. Законодателят в разпоредбата на чл. 112, ал. 2 ДОПК е указал кой може да издава ЗВР, а това са по т. 1 орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция и по т 2. изпълнителният директор на НАП или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. В тази разпоредба законодателят е регламентирал, че когато ревизията се възлага със заповед на изпълнителния директор на НАП или определен от него заместник директор, то тогава не се прилага чл. 8 ДОПК. С нея се определя компетентната териториална дирекция съобразно седалището на юридическото лице, постоянният адрес на физическото лице, адресът на управление на неперсонифицираните дружества и осигурителни каси и т.н. В процесния случай е налице оправомощаване от ИД на НАП със заповед ЗЦУ ОПР 9/21.05.2021 г. Г. Димов като заместник ИД на НАП да определи органите по приходите, за които не се прилагат правилата по чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК, т.е. налице е изключението, предвидено по чл. 12, ал. 6 ДОПК. Именно поради посоченото оправомощаване от ИД на НАП със заповед З-ЦУ 3287/08.11.2021г. Г. Димов е определил поименно органите по приходите от териториалните дирекции в Бургас, Варна, Велико Търново и Пловдив, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК, т.е те могат да действат на територията на цялата страна по извършване на проверки и ревизии. Издадена е и заповед Д 150/01.02.2022 г. на изпълняващия длъжността директор на ТД на НАП Варна, с която са определени органи по приходите, ввкл. и началници на сектори Ревизии в ТД на НАП Варна, които могат да възлагат ревизии. При наличие на изключението по чл. 12, ал. 6 ДОПК и във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК заповедта е следвало да се издаде от директора на компетентна дирекция по смисъла на чл. 8, ал.1, т. 3 ДОПК и това е ТД на НАП София като компетентна дирекция, а не от териториалния данъчен директор на ТД на НАП - Варна. Наличието на заповед ЗЦУ ОПР - 9/21.05.2021 г. на ИД на НАП, с която е оправомощен Г. Димов в качеството на негов заместник да определя органи по приходите в хипотезата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП при необходимост законодателят е въвел правомощие на ИД на НАП или същият да упълномощи заместник ИД на НАП със заповед да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват функции в друга териториална дирекция по отношение на лица, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК. Тази разпоредба не изисква командироване на служители от директора на съответната ТД на НАП, както е налице в хипотезата на чл. 10, ал. 8 ЗНАП, при която е налице преминаването им в друга дирекция и при командироване от съответния компетентен териториален директор, както е по ал. 8. В чл. 10, ал. 9 ДОПК е предвидено служителите от другата териториална дирекция да осъществяват функциите в другата териториална дирекция за части от работното време и без промяна мястото си на работа, което не е преминаване, нито командироване по смисъла на ал. 8 на същата разпоредба. Както вече се посочи по- горе с разпоредбата чл. 112, ал. 2 т. 2 ДОПК се оправомощава ИД на НАП или определен от него заместник да възлагат ревизия за всяко лице и за всички видове задължения за данъци и за задължителни осигурителни вноски, но в настоящия казус тя не е приложима, тъй като няма такива доказателства, а и липсва твърдение в този смисъл от приходната администрация. Изрично в заповед З ЦУ 3287/08.11.2021 г. на заместник ИД на НАП Г. Димов са посочени поименно органи по приходите от ТД на НАП Бургас, Варна, Велико Търново и Пловдив и за които е разпоредено, че изпълняват функции на компетентни органи по чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК, за които не се прилагат правилата по чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК, т.е. тези функции те да могат да изпълняват на територията на цялата страна. В същото време при приложението на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК освен цитираната по горе заповед на заместник ИД на НАП, е необходимо и заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, тъй като компетентният териториален директор възлага на орган по приходите образуването на ревизионното производство, като то започва с издаване на заповед за възлагане на ревизия, но в случая неправилно е издадена заповед на териториалния директор във Варна, а не териториалния директор на ТД на НАП - София. Правилата по чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК предвиждат, че актовете се издават от орган по приходите от компетентната териториална дирекция, а за местните юридически лица това е дирекцията по тяхното седалище, като с чл. 12, ал. 6 ДОПК се допуска изключение. В същото време не е достатъчно издаването на заповед от заместник ИД на НАП, цитирана по горе и с която са посочени поименно органите по приходите от изброените в нея териториални дирекции, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК. Необходимо е да се издаде такава заповед и от компетентният териториален директор, но както вече се посочи по - горе липсва заповед на директора на ТД на НАП - София. За да се игнорира териториалната компетентност по смисъла на чл. 7, ал.1 и чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК с разпоредбата на чл. 12, ал. 6 ДОПК във връзка с чл. 10, ал. 9 ЗНАП е необходимо да се мотивира какво налага да се приложи предвиденото от законодателя изключение. Такива доказателства и мотиви за необходимостта процесната ревизия да се извърши от органи по приходите от ТД на НАП Варна, а не от компетентната ТД на НАП София не са представени по делото, а и не се твърди от процесуалния представител на приходната администрация, че такава е налице. С оглед изложеното неправилно първостепенният съд е приел, че оспореният ревизионен акт на Смарт Броокерс ООД е валиден и е разгледал спора за материалното право . Настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че при наличие на нищожен административен акт, неправилно първоинстанционният съд е постановил решение по съществото на материалноправния спор, а не е прогласил нищожността на ревизионния акт, поради което същото като неправилно подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което да се обяви процесния ревизионен акт за нищожен. Предвид изхода на делото и направеното искане на адв. Ц. Велкова за разноски, на касационния жалбоподател следва да се присъдят направените по делото разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 3 213,72 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение