Решение № 6784 от 5.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13700/2019 г.

Решение № 6784 от 5.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13700/2019 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София обжалва решение № 5760/07.10.2019 г. на Административен съд, София град постановено по адм. дело № 8453/2018 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-22221017003338-091-001/22.02.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София. В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК – нарушение на материалния закон и необоснованост на решението. Касаторът счита, че първоинстанционният съд е допуснал нарушение на чл. 115, чл. 116, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 25, ал. 2, ал. 4 и 7 във връзка с чл. 9 ЗДДС, като е приел, че следва да бъде признато право на данъчен кредит на ревизираното лице независимо от липсата на доставка с поетапно изпълнение по чл. 25, ал. 4 ЗДДС и липсата на плащане, въз основа на издадена без основание фактура с начислен ДДС. Поддържа доводи за нарушение на принципа за данъчен неутралитет на ДДС. Счита, че съдът неправилно е приложил принципът за правната сигурност, без да вземе предвид недобросъвестното поведение на ревизираното дружество – получател по доставката – както по отношение на първоначалното ползване на данъчен кредит, така и при отказът за последващата му корекция. Излага съображения, че отмяната на ревизионния акт е основана изцяло на формални съображения, свързани с приложението на чл. 115 ЗДДС и неспазване на процедурата по чл. 116, ал. 3 ЗДДС за анулиране на фактурата. Искането е за отмяна на решението като неправилно постановено. Оспорва и решението в частта за разноските, като счита, че разноските са определени в нарушение на чл. 161, ал. 1 ДОПК. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за производствата пред двете съдебни инстанции. Ответникът – "Плевен Ритейл Център" ЕООД, със седалище гр. София, чрез адв. С. Бабачев оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение. Представя ревизионен доклад, съставен в хода на ревизия на дружеството по ЗКПО за периода на 2014 г., който счита за извънсъдебно признание на органите по приходите, че корекция на ползвания данъчен кредит по фактура № 1... 1/01.12.2009 г. не следва да се извършва. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил ревизионен акт, в частта, в която на "Плевен Ритейл Център" ООД /понастоящем "Плевен Ритейл Център" ЕООД/ са установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 02.2015 г. в размер на 14 215. 48 лева и съответните лихви в размер на 4 251. 73 лева, резултат от корекция на данъчен кредит въз основа на кредитно известие (КИ) № 172/02.02.2015 г. издадено от София Истейтс Дивелъпмънт ЕООД към фактура № 1... 1/01.12.2009 г. За да отмени ревизионния акт, съдът е приел, че е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, съгласно изискванията за форма по чл. 120, ал. 2 ДОПК, но в нарушение на материалния закон. От фактическа страна по делото е установено, че в данъчен период м. 12. 2009 г. "Плевен Ритейл Център" ООД е упражнило право на данъчен кредит в размер на 14 215. 48 лева по фактура № 1... 1/01.12.2009 г. издадена от София Истейтс Дивелъпмънт ЕООД с предмет "частично плащане от т. 1. 3 /до 75 %/ от Приложение № 5 към договор от 14.11.2007 г. – прием на работен проект на сградата" Правото на приспадане по тази фактура е признато на дружеството с влязъл в сила ревизионен акт № 2101101772 от 21.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП – София за данъчен период м. 12. 2009 г. С договор за управление на проект и супервайзинг от 14.11.2007 г. "Плевен Ритейл Център" ООД е възложило на "София Истейтс Дивелъпмънт" ЕООД извършването на всички дейности свързани с проектирането, строителството и управлението на всички произтичащи от това процеси за обект "Плевен Ритейл Център". В Приложение № 5 към договора е уговорен хонорар (възнаграждение) на изпълнителя в общ размер – 460 000 евро. Съгласно т. 1. 3. от приложение № 5 възложителят дължи плащане в размер на 15 % от хонорара, платими до 5 дни след приемане на работен проект на сградата. В данъчен период м. 02. 2015 г. доставчикът е издал кредитно известие № 172/02.02.2015 г. към фактура № 1... 1/01.12.2009 г. с предмет "неизпълнение на работата по т. 1. 3. от Приложение № 5 към договор за проект – мениджмънт от 14.11.2007 г. – прием на работен проект на сградата" и го е включил в отчетните си регистри по ЗДДС за същия период. Корекцията на начисления ДДС, извършена от издателя на фактурата е призната с издадения му ревизионен акт № Р-22002216002008 от 14.05.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София за данъчен период м. 02. 2015 г. В хода на ревизията от известието за доставяне на Български пощи ЕАД и представените от пощенския оператор писмени обяснения от 14.05.2016 г. е установено, че кредитното известие е връчено на "Плевен Ритейл Център" ООД на 06.03.2015 г. Ревизираното лице не е включило КИ в СД за м. 02. 2015 г., поради което с оспорения ревизионен акт е извършена корекция на данъчния кредит и е определено задължение за ДДС за периода в размер на 14 215. 48 лева. В мотивите на обжалваното решение съдът е посочил условията на чл. 184 и чл. 185 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на ДДС, при които определената първоначална сума за приспадане се коригира. Въз основа на чл. 186 от Директивата е приел, че държавите членки определят подробните правила за прилагане на чл. 184 и чл. 185 и се е позовал на нормата на чл. 78, ал. 2 от ЗДДС, която урежда основанията за корекции на ползван данъчен кредит – при изменение на данъчната основа, разваляне на доставката, както и при промяна във вида на доставката. Корекцията се извършва в данъчния период, в който са настъпили посочените обстоятелства, с отразяването на документа по чл. 115 в дневника за покупките и в справката – декларация за съответния данъчен период. В конкретния случай, според съда, кредитното известие, което е послужило на органите по приходите за коригиране на ДДС е издадено от София Истейтс Дивелъпмънт ЕООД при липса на императивно предвидените в закона предпоставки, без каквито и да е фактически и правни основания. При издаването му не е спазен предвиденият от закона 5 – дневен срок от възникване на съответното обстоятелство, а това е станало след повече от пет години. Според съда, само по себе кредитно известие, което не е подкрепено с доказателства за неговото издаване, каквото е процесното, не може да бъде прието за обстоятелство водещо до задължение на ревизираното дружество – получател по доставката за корекция на ползвания данъчен кредит. С оглед доводите на органите по приходите, че ДДС е неправомерно начислен, при липса на данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС, съдът е посочил, че в този случай фактурата от м. 12.2009 г. е следвало да бъде анулирана по реда на чл. 116 ЗДДС, чрез съставянето на протокол съгласно чл. 116, ал. 3 ЗДДС. Наред с това съдът е приел за основателни и доводите на жалбоподателя, че принципът за данъчния неутралитет не следва да се генерализира по начин, че да игнорира други основни правни принципи като принципът на правната сигурност. Една от характеристиките на този принцип е стабилитетът на влезлите в сила административни актове и тяхната отмяна само по реда на изрично, изчерпателно изброени в закона основания, при спазване на определени процедури и преклузивни срокове. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод, че за "Плевен Ритейл Център" ООД не е възникнало задължение да коригира ползвания данъчен кредит чрез отразяване на КИ издадено от София Истейтс Дивелъпмънт ЕООД в дневника за покупки, а извършената с ревизионния акт корекция е в нарушение на чл. 78, ал. 1 чл. 115, ал. 1 и чл. 124, ал. 5 ЗДДС. Решението е правилно постановено. Преди всичко следва да се посочи, че възникването и упражняването на правото на приспадане на ДДС по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС не е предмет на оспорения ревизионен акт и съответно на съдебния спор по делото. В конкретния случай условията за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 1... 1/01.12.2009 г. са проверени и то е признато с влязъл в сила ревизионен акт № 2101101772 от 21.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП – София за данъчен период м. 12.2009 г. Предмет на настоящия съдебен спор е извършената от органите по приходите корекция на данъчен кредит по смисъла на чл. 78 ЗДДС в данъчен период м. 02.2015 г. въз основа на издадено от доставчика кредитно известие по чл. 115, ал. 1 ЗДДС към посочената фактура. Поради това и доводите в касационната жалба за неправомерно упражняване на правото на приспадане, в нарушение на чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9 ЗДДС и липса на данъчно събитие по чл. 25, ал. 4 ЗДДС, следва да бъдат обсъждани единствено с оглед на основанията, които пораждат задължение за коригиране на данъчен кредит. Правилно в тази връзка първоинстанционният съд е извършил преценката за материална законосъобразност на установеното с ревизионния акт задължение за ДДС въз основа на условията по чл. 78 ЗДДС, респективно на чл. 184 и чл. 185 от Директивата за ДДС. По аргумент от чл. 185, пар. 1 от директивата коригирането на данъчния кредит се извършва въз основа на обстоятелства, настъпили след изготвянето на справка – декларацията за ДДС, които обуславят настъпване на промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, като например анулиране на покупките или намаление на цените. В националния закон в чл. 78, ал. 1 ЗДДС (в действащата за ревизирания период ред. от ДВ бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г.) е предвидено задължение получателят да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката. Корекция се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата, с отразяването на документа по чл. 115 или по чл. 116, в дневника за покупките и в справка – декларацията за съответния период. Изводите на първоинстанционният съд, че в д. п. м. 02.2015 г. не са настъпили посочените в чл. 78 ЗДДС основания за корекция на ползвания от "Плевен Ритейл Център" ООД данъчен кредит, се подкрепят от доказателствата по делото. По делото е установено, че не е налице нито разваляне на доставката по договора от 14.11.2007 г., нито промяна във вида на доставката или в данъчната основа, които да представляват основание за издаване на кредитно известие по чл. 115, ал. 1 ЗДДС от доставчика. В кредитното известие № 172/02.02.2015 г. издателят на фактурата е посочил като основание за издаването му "неизпълнение на задълженията си т. 1. 3. от Приложение № 5 – за изготвяне на работен проект на сградата". От събраните по делото доказателства не се установява, че е настъпило посоченото неизпълнение през м. 02.2015 г. От друга страна съгласно решението на Съда на ЕС по дело С-532/16, Seb Bankas, член 184 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че задължението за коригиране на неоснователното приспадане на ДДС се прилага и когато изобщо не е следвало да се извършва първоначалното приспадане (т. 39). В случая неоснователни са възраженията на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", че по фактура № 1... 1/01.12.2009 г. не е настъпило данъчно събитие и изобщо не е следвало да се извършва първоначалното приспадане на ДДС. Административният орган определя доставката, като такава с поетапно изпълнение. Съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС (в приложимата за 2009 г. редакция, преди изм. с ДВ бр. 97/2016 г. в сила от 01.01.2017 г.) при доставки с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо, какъвто е и предметът на фактурата от м. 12.2009 г. Правилно съдът е приел, че принципът за данъчен неутралитет, следва да се прилага с оглед на принципа за правната сигурност. В решението по делото Seb Bankas, фактите, по което са сходни с процесните, Съдът на ЕС посочва, че една корекция на данъка, едностранно от продавача, много години след доставката, може да наруши принципът на правната сигурност. (т. 52, С-532/16). В случая от доказателствата по делото е установено, че кредитното известие, с което доставчикът едностранно коригира начисления ДДС е издадено през м. 02.2015 г. повече от пет години, след упражняването на правото на приспадане и след като задължението за плащане по фактурата е погасено по давност и е отписано от получателя съгласно приложимите счетоводни стандарти. Неоснователни са и доводите в касационната жалба, основани на опасността от загуба на данъчни приходи, предвид влезлия в сила ревизионен акт на доставчика, с който е призната корекция на фактурирания от него ДДС. Отстраняването на риска от загуба на данъчни приходи, който поради действието на принципа за данъчен неутралитет правото на приспадане може да породи, се охранява от нормата на чл. 203 от Директива 2006/112. Тази норма предвижда, че начисленият във фактурата ДДС е дължим, независимо от задължението за заплащането му поради облагаема по ДДС сделка (решение по делото С-138/12, Руседеспред, т. 24). Трайно в практика на Съда на ЕС по тълкуването й е прието, че издателят на фактурата може да коригира ДДС, без да се изследва неговата добросъвестност и без това да зависи от усмотрението на администрацията, при условие, че не е налице риск от загуба на данъчен кредит. По аргумент за противното коригирането на ДДС от доставчика, в нарушение на чл. 203 от Директивата за ДДС, не може да служи като основание за коригиране на ползвания данъчен кредит, в какъвто смисъл са доводите на касационния жалбоподател. От изложеното следва да се приеме, че обжалваното решение, с което е отменен ревизионния акт не е засегнато от пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209 АПК, поради което следва да се остави в сила. По разноските: С обжалваното решение първоинстанционният съд е присъдил на "Плевен Ритейл Център" ООД разноски в общ размер на 4850 лева, които съгласно представения списък по чл. 80 ГПК, включват и адвокатски хонорар за обжалване на ревизионния акт по административен ред в размер на 2400 лева. Съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК на жалбоподателя се присъждат разноските по делото и възнаграждението за един адвокат за всяка инстанция съразмерно уважената част на жалбата. По силата на тази норма отговорността за разноски включва разходите направени във връзка с водене на делото. Следователно жалбоподателят има право да му бъдат присъдени разходите за адвокатско възнаграждение за правна защита и съдействие в съдебното производство, а не в производството пред административния орган. Поради това решението в частта, в която администрацията е осъдена за разноски за сумата над 2 450 лева, следва да отмени. С оглед изхода от спора, основателно е искането на ответника по касация за присъждане на разноски за касационната инстанция в размер на 2 400 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,