Решение № 4108 от 4.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6196/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Атомико ЕООД гр. София чрез процесуалния си представител адв. С. Жеков срещу решение 2425/07.04.2023 г., постановено по адм. дело 12051/2021 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 22221020006626 091 001/29.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1641/21.10.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП в частта за установени задължения за корпоративен данък за 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 58 094,39 лв. и лихви 24 757,75 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представлява отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора неправилно съдът е приел, че законосъобразно с ревизионния акт е коригиран в увеличение финансовия резултат на дружеството със сумите по фактурите, издадени от КРОС КИНГ ПРОМОУТ ЕООД, ЮРО ПАРТ ЕООД, ГЛОБУЛ АДВЪРТАЙЗИНГ КЪМПАНИ ЕООД, ПРОМО ГРЕЙ СКИЛ ЕООД, ЕКСПРЕС КОМУНИКЕЙШЪН ЕООД, БОНУС АДВЪРТАЙЗИНГ ЕООД, ЕКСПРЕС НЕШЪНЪЛ ЕООД, ФЕДЕРАЛ АДВЪРТАЙЗИНГ ЕКСПРЕС ЕООД, БГ АРТ ДЕКОР ЕООД, МАРКЕТИНГ МИКС БГ ЕООД, МИЛЕНИУМ СЪЛЮШЪНС ЕООД, ДОВЕС ПРЕМИУМ ЕООД, ИНСТАНТ СЕЙВИНГС ЕООД, АРИАЛ АДВЪРТАЙЗИНГ ЕООД и ЮББ ГР ЕООД. В тази връзка се твърди от касационния жалбоподател, че съгласно целта и смисъла на ЗКПО от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството е документирането на разхода, съгласно изискванията на закона. В тази връзка се излагат доводи от касатора, че следва да се провежда разграничение между приложението на ЗДДС и на ЗКПО, тъй като прекият данък не е многофазен като косвения данък, поради което признаването на разхода не е обвързано от документирането на приходите при изпълнителя. Твърди се и, че в счетоводството на касационния жалбоподател е отразен извършеният разход при спазване на всички изисквания на закона. В касационната жалба е налице позоваване на съдебна практика на Върховния административен съд, както и се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна и на ревизионния акт. Претендира се и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. С. Мирчева, я оспорва с искане да се остави без уважение, а обжалваното решение да се остави в сила. Претендира присъждането на разноски по представения списък за разноските по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховна прокуратура в писмено становище счита, че при постановяване на обжалваното решение съдът не е допуснал нарушения и следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна, но по други съображения, а не тези, изложени в касационната жалба. За да отхвърли жалбата на Атомико ЕООД срещу обжалваното пред настоящия касационен съдебен състав решение първоинстанционният съд е приел, че и за 2016 г., и за 2017 г. с ревизионния акт законосъобразно са установени задължения за корпоративен данък чрез увеличение на счетоводния финансов резултат с данъчните основи по фактурите, издадени от посочените доставчици на основание чл. 26, т. 2 и чл. 23, ал. 2, т.1 ЗКПО. Съдът е приел за обосновани констатациите на приходните органи, че са налице документално необосновани разходи по фактурите от посочените доставчици. Според съда издаването на данъчен документ (фактури) и съответното отразяване в счетоводството на доставчика и на получателя не обосноват извод за съответствието на този документ с действителната фактическа обстановка, след като от обективна страна са установени обстоятелства, които изключват изпълнението от страна на издателите на фактурите. Изложени са мотиви в обжалваното решение, че за да се приеме, че процесните фактури отразяват вярно стопанската операция, визирана във всяка една от тях, е необходимо да се докаже по безспорен начин реалността на фактурираните доставки. В тази връзка се сочи, че счетоводното отчитане на разходите се признава за данъчни цели за документално обосновано и в този смисъл за данъчни цели, само след като се докаже, че съответният разход действително е осъществен. В обжалваното решение са изложени мотиви, че при доставчиците не са установени наличието на потенциал за осъществяване на доставките рекламни услуги, семинари, консултантски услуги, маркетингови проучвания и в тази връзка съдът се е позовал на извършените от приходните орган насрещни проверки на същите. Съдът не е споделил тезата на жалбоподателя, че след като притежава фактури, които са осчетоводени извършените разходи следвало да бъдат признати. Според съда няма данни и за последваща реализация, поради което е прието, че фактурираните услуги изобщо не са извършени. Посочено е в съдебния акт, че представените доклади не съответстват по съдържание нито на сключените договори, нито на издадените фактури, а и не се установява от кого са изготвени. Съдът е обсъдил заключението на съдебно счетоводната експертиза, според което за нито един от доставчиците не са представени платежни документи и тяхното осчетоводяване, т.е. нямало данни, че са изпълнени всички изисквания на Закона за счетоводството, като разходите и на това основание се явяват документално необосновани. При така изложеното съдът е приел жалбата за неоснователна и я отхвърлил. Обжалваното решение е неправилно постановено. Със ЗВР Р 22221020006626 020 001/04.11.2020 г., изменена със ЗИЗВР Р 22221020006626 020 002/15.03.2021 г., и ЗИЗВР Р 22221020006626 020 003/26.05.2021 г. на Т. Герасимов на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП София е възложено извършването на ревизия на Атомико ЕООД за задължения за корпоративен данък за 2016 г. и 2017 г. Т. Герасимов според съда е посочен в заповед РД 01 818/10.05.2019 г. под 17 на и.д. директор на ТД на НАП София, издадена на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК, но тази заповед не се намира по делото. С решение Р - 22221020006626 098 001/26.05.2021 г. на Т. Герасимов, считано от 18.05.2021 г. на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК е иззел разглеждането и решаването на преписката по издаване на ревизионен акт от Е. Нанков и са възложени правомощията по извършването й на Л. Пенева като ръководител на ревизията. Посочено е в това решение, че документите, свързани с иззетата преписка следва да се предадат с протокол на органа по приходите, на когото са възложени правомощията в срок до 28.05.2021 г. Разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК позволява горестоящ орган да изземе разглеждането на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, водеща до отпадане на компетентността, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. В процесния случай изземването на преписката от ръководителя на ревизията Е. Нанков и възлагането й на Л. Пенева, като ръководител на ревизията, е извършено от издателя на ЗВР. В това решение като основание за изземването е посочено, че Е. Нанков, който със ЗВР е бил определен за ръководител на ревизията, вече е директор на ТД на НАП - София, за което по делото няма никакви доказателства. Това означава, че липсват доказателства за причината, която е наложила това изземване. Съдът е длъжен да извърши проверка за валидността на ревизионния акт и въпреки съществуващото в преписката решение за изземване, не са събрани доказателства за назначаването на Е. Нанков за директор на ТД на НАП и от кога, нито е налице заповед на изпълнителния директор на НАП или на директора на ТД на НАП, с която Т. Герасимов да е оправомощен да издава решение за изземване по чл. 7, ал. 3 ДОПК въпреки, че съдът е описал такава - РД 01- 818/10.05.2019 г. на директора на ТД на НАП София, без да провери дали се намира по делото за упълномощаване на Т. Герасимов да възложи ревизия, поради което преписката е непълна и съдът въобще не е съобразил това обстоятелство. Освен това не става ясно от така посочената заповед на директора на ТД на НАП София дали тя съдържа и упълномощаване по чл. 7, ал. 3 ЗНАП във връзка с чл. 7, ал. 3 ДОПК. Макар в обжалваното решение съдът да е посочил решението за изземване, не е изяснено по делото какво е наложило да се изземе извършването на ревизията от неговия ръководител Е. Нанков, първоначално определен със ЗВР и е възложено на Л. Пенева да бъде ръководител на ревизията, и да я извърши заедно с първоначално определената З. Колева главен инспектор по приходите. Отразеното в решението за изземване, че Е. Нанков е заел длъжността директора на ТД на НАП София, както се посочи не е подкрепено с доказателства. Въпреки липсата на конкретно възражение от жалбоподателя, съдът е бил длъжен да изследва този въпрос и да се произнесе правилно ли е извършено изземването на преписката от първоначално определения за ръководителя на ревизията Е. Нанков и възлагането на Л. Пенева като част от ревизиращия екип и негов ръководител. По този начин съдът не се е произнесъл относно валидността на акта по повод извършеното изземване, а е пристъпил направо към решаване на спора за материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. В разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК предпоставките за изземване на лимитативно изброени, което означава, че във всеки отделен случай приходната администрация е длъжна да докаже основанието, на което е извършено съответното изземване. Посочването на основание за изземване, без да е подкрепено с доказателства, не доказва наличието на отразеното в решението за изземване основание. В този смисъл е и съдебната практика на ВАС по адм. дела 6876/2021 г., 3127/2022 г., 4943/2022 г., 524482023 г. Освен изложените по - горе мотиви от настоящия съдебен състав на касационната инстанция следва да се отбележи, че в част от цитираната съдебна практика на ВАС, Първо и Осмо отделение изрично съдебните състави са посочили, че органът по приходите, който е възложил ревизията, притежава материална компетентност да издаде по чл. 113, ал. 3 ДОПК ЗВР, с която да измени първоначалната заповед, но когато това е обусловено от изземване по чл. 7, ал. 3 ДОПК, е необходимо преди това изземването да е направено от компетентния за това орган със законосъобразен акт. При така изложеното обжалваното решение се явява неправилно и следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 2, т .1 ДОПК делото следва да се върне на Административен съд, София град за ново разглеждане от друг съдебен състав, който да даде указания на ответника да представи доказателства за компетентност на органа, извършил изземването по чл. 7, ал. 3 ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 3 ЗНАП, на какво основание е извършено процесното изземване, както и да го задължи да представи в цялост административната преписка и въз основа на това съдът да извърши проверка за валидността на оспорения от Атомико ЕООД ревизионен акт. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция не присъжда разноски, а на основание чл. 226, ал. 3 АПК такива ще следва да присъди, вкл. и за настоящата съдебна инстанция първоинстанционният съд предвид изхода на делото. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение