Решение № 4734 от 14.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 295/2021 г.

Решение № 4734 от 14.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 295/2021 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1749 от 24.11.2020 г., постановено по адм. д. № 1683/20 г. Административен съд - Варна, осми състав, е отхвърлил жалбата на "СЕНТЕРЕТО" ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Варна, [адрес], представлявано от управителя С. Х., срещу ревизионен акт (РА) № Р –03000318004580 – 091 – 001/11.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 52/24.04.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП, с който в резултат на отказано право на данъчен кредит по доставки на "Крас – транс – БГ" ЕООД, "Столини" ЕООД, "КБ Трейд импорт – експорт" ЕООД и "Соф Сити АБВ 01" ЕООД за данъчни периоди м. 07/2015 г до м. 09/2016 г. включително, на дружеството са установени задължения за ДДС общо в размер на 42 867, 77 лв. и лихви в размер на 12 240, 99 лв., по периоди и размери, посочени подробно в диспозитива на решението. С последното дружеството жалбоподател е осъдено да заплати на Д"ОДОП" – Варна разноски по делото за всички инстанции в размер на 6 549, 78 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "СЕНТЕРЕТО" ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Варна, [адрес], представлявано от управителя С. Х., чрез пълномощника му адв. Ц. П. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Варна и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт М. М. взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд – гр. Варна е отхвърлил жалбата на "СЕНТЕРЕТО" ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Варна, [адрес], представлявано от управителя С. Х., срещу ревизионен акт (РА) № Р –03000318004580 – 091 – 001/11.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 52/24.04.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП, с който в резултат на отказано право на данъчен кредит по доставки на "Крас – транс – БГ" ЕООД, "Столини" ЕООД, "КБ Трейд импорт – експорт" ЕООД и "Соф Сити АБВ 01" ЕООД за данъчни периоди м. 07/2015 г до м. 09/2016 г. включително, на дружеството са установени задължения за ДДС общо в размер на 42 867, 77 лв. и лихви в размер на 12 240, 99 лв., по периоди и размери, посочени подробно в диспозитива на решението. Производството пред административният съд се е развило по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение № 134 от 04.02.2020 г. на Административен съд – Варна по адм. д. № 1462/2019 г. с решение на Върховния административен съд, първо отделение, № 10141 от 23.07.2020 г., постановено по адм. д. № 4655/2020 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Решаващият съд е възпроизвел подробно /стр. 3 – 7 от решението, л. 277 – 278 от първоинстанционното дело/ установената фактическа обстановка по провеждане на делото и констатациите на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по доставките на "Крас – транс – БГ" ЕООД, "Столини" ЕООД, "КБ Трейд импорт – експорт" ЕООД и "Соф Сити АБВ 01" ЕООД. Възпроизведени са също подробно /стр. 8 – д от решението/ заключенията на вещите лица по назначените при първоначалното разглеждане на делото съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи; назначената с оглед указанията дадени в отменителното решение допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, след което съдът е пристъпил към изграждане на своите правни изводи по законосъобразността на оспорения ревизионен акт. Прието е, че същият е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, актът и останалите относими документи са подписани с квалифициран електронен подпис, при провеждане на ревизията не са допуснати нарушения, водещи до нищожност на оспорения ревизионен акт. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният акт е издаден и в съответствие с материалния закон. Мотивите в тази насока са изложени на стр. 10 и сл. от решението, същите са твърде обширни, като систематизирани за нуждите на настоящето изложение могат да бъдат сведени до следното: 1. Посочено е, че от доказателствата по делото се установява, че фактурите, издадени от посочените доставчици са декларирани и осчетоводени от ревизираното дружество, като основният спор между страните се свежда до това дали същите материализират реални доставки. 2. Възпроизведена е правната рамка на правото на данъчен кредит, като при това е направено позоваване на съответните решения на Съда на Европейския съюз, от което е изведен извод, че осъществяването на доставката, изразяващо се в прехвърлянето от доставчика на получателя на правото на последния да се разпорежда фактически със стоката като собственик, изисква цялостна оценка на събраните доказателства, които пряко и/или косвено свидетелстват за осъществяване на доставката. Акцентирано е, че само действително осъществената доставка може да породи изискуемост на данъка, съответно право на приспадане, като установяването на факта на реалното предаване на стоката и прехвърляне на получателя на правото да се разпорежда с нея като собственик изисква във всички случаи преценка за това дали доставчикът е разполагал със стоки от същия вид и количество, като фактурираните, и че това количество физически е предадено на получателя, като последното изисква изследване на въпроса за предходните и последващите продажби, за съхранението и транспортирането на стоката, заприхождаването й при получателя, физическата й наличност на получателя, съответно извършване на последващи продажби или вкарване в производството. Отбелязано е, че само при категорични данни за тези обстоятелства може да се направи обоснован извод за реалното съществуващата стокова верига, участниците в която са установими, а стоката – подлежаща на идентифициране. Добросъвестността или недобросъвестността на данъчнозадълженото лице, което претендира право на данъчен кредит, е без въздействие върху въпроса дали доставката е извършена, като в негова тежест е да установи наличието на предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит. 3. Първоинстанционният съд е възпроизвел решаващите констатации на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните доставки и защо приема, че същите са обосновани на фактите по делото и не се опровергават от ангажираните от жалбоподателя доказателства. Принципно задълженото лице се позовава за правото си на издадени фактури, приемо-предавателни протоколи, декларации от доставчиците и фискални бележки за извършени разплащания в брой. Съдът е приел, че правилно ревизиращите органи са приели, че тези доказателства не установяват реалност на доставките по следните аргументи: издателите на фактурите не са открити на деклариран данъчен адрес, след връчване на искания същите не са представили в определения срок изисканите доказателства, същите не са открити и от вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, не са събрани доказателства за това как фактурите са отразени в счетоводството им, извършени ли са разходи за придобиване на въпросните строителни материали, как са заведени и съхранявани същите, налични ли са били към датите на издаване на фактурите. 4. Решаващият съд е приел, че ангажираните от жалбоподателя доказателства не установяват факта на предаване на стоките, предмет на фактурите. В тази насока са изложени следните аргументи: всички представени приемо-предавателни протоколи са еднотипни, от тях не може да се установи мястото на извършване на доставките – посочено е, че са съставени в гр. София, но без конкретен адрес; в същото време според декларациите на доставчиците и обясненията на управителя на "Сентерето" ЕООД строителните материали не са предавани в София, а са транспортирани до строителния обект на ул. "Съборни" № 42 в гр. Варна; в същото време липсват каквито и да е доказателства издателите на фактурите да са притежавали транспортни средства или да са извършвали разходи за транспорт; в протоколи не е посочено между кои лица се извършва приемо-предаването на стоката, а относно "Столини" ЕООД е установено, че представляващата го З. Д. е починала на 16.05.2016 г., но дори и след тази дата в протоколите е посочено нейното име. 5. На отделен ред съдът е изложил мотиви защо не кредитира и представените декларации от доставчиците, с които се потвърждава извършването на доставките – те не са представени от тях, а от ревизираното лице, в тях са посочени дати на съставяне 2015 – 2016 г., когато ревизията още не е била възложена, насрещните проверки не са извършвани, което поставя под съмнение тяхната достоверност. Като решаващ аргумент за недоказване на факта на реалното извършване на доставките е посочено и обстоятелството, че по делото не е доказано фактурираните материали да са вложени в строителството на въпросния обект гр. Варна, съответно същите да са налични на склад. 6. На стр. 13 от решението административният съд е посочил защо не кредитира заключението на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза - начинът на осчетоводяване на придобитите материали от задълженото лице не позволява да се изследва какви и колко строителни материали са вложени в обекта и връзката им с процесните фактури; по тази причина изводите на вещото лице по СТЕ почиват на предположения, а не на реални факти. Поради връзката между съдебно-икономическата и съдебно-техническата експертизи/първата е стъпила на база на втората/ решаващият съд не е кредитирал и съдебно-икономическата експертиза. 7. На отделен ред /стр. (13 отдолу/ са изложени мотиви защо съдът не възприема доводите на жалбоподателя относно извършени разплащания по фактурите/анализ на извършените плащания и подадените Z-отчети в същия ден/. 8. Като допълнителен аргумент за липса на реални доставки е посочено и обстоятелството, че на доставчиците са съставени ревизионни актове, с които е прието, че декларираните от тях доставки не са доказани, а посоченият във фактурите ДДС е дължим на основание чл. 85 ЗДДС. 9. Първоинстанционният съд е изложил самостоятелни мотиви защо са неоснователни доводите на жалбоподателя за реалност на доставките, обосновани със счетоводни записвания в книгите си. 10. Същият е разгледал обстойно и възраженията на жалбоподателя, свързани с това, че констатациите на ревизионния акт противоречат на практиката на Съда на Европейския съюз. Прието е, че всички установени при ревизията обстоятелства сами по себе си не са достатъчно основание да се откаже право на данъчен кредит, но взети в тяхната съвкупност - неоткриването на доставчиците при насрещните проверки, липсата на счетоводни документи, от които да се установи разполагали са със стоки от същия вид и количество, като фактурираните, липсата на доказателства за реалното предаване на стоките и за реално заплащане на доставките, дерегистрацията на доставчиците на основание чл. 176 ЗДДС, приспадането на ДДС от доставчици с рисков профил -обосновават извод, за изкуствено създадена верига, по която неправомерно се начислява и приспада ДДС и потвърждават констатацията на ревизионния акт за липса на реални доставки, а правото на данъчен кредит по процесните фактури е упражнено с цел злоупотреба. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд – Варна е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на "Сентерето" ЕООД се правят оплаквания за неправилност против решението на Административен съд – гр. Варна поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в това, че не е изпълнил задължителните указания, дадени в отменителното решение на ВАС и самоволно е извършил друга преценка на доказателствата по делото. Твърди се още, че от събраните по делото доказателства, в това число заключенията на вещите лица по назначените съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза, се установява по несъмнен и категоричен начин, че стоките, предмет на доставка по процесните фактури, са реално получени от ревизираното дружество и вложени в строителството на обекта в гр. Варна, т. е. доказано е по несъмнен начин, реалното извършване на доставките и приемайки обратното, първоинстанционният съд е приложил неправилно материалния закон и е направил необосновани правни изводи. По наведените доводи и оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: На първо място първоинстанционният съд е дал вярно тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. На второ място, настоящата съдебна инстанция споделя при условията на чл. 221, ал. 2 АПК изводите на първоинстанционния съд за липса на реални доставки по всички процесни фактури, и ги намира за обосновани на фактите по делото и при правилно тълкуване и приложение на материалния закон. Направените оплаквания в касационната жалба, свързани с това, че в нарушение на съдопроизводствените правила първоинстанционният съд не е изпълнил указанията, дадени в отменителното решение на ВАС, не могат да бъдат споделени. Съгласно чл. 224 АПК указанията на Върховния административен съд по тълкуването и прилагането на закона са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото. В отменителното решение на ВАС е посочено, че при първоначалното разглеждане на делото при обсъждане на въпроса за реалността на доставките са разгледани обстоятелства, които са без значение за реалността на доставките като ненамиране на доставчиците на деклариран данъчен адрес, не представяне на поискани им доказателства, наличие на големи по размер данъчни задължения, неотчитане на издадените фискални бонове в дневните отчети, липса на транспорт или разходи за транспорт и прочие. Изложени са мотиви, че при постановяване на първоначалното решение административният съд не е обсъдил събраните по делото фактури и приемо-предавателни протоколи във връзка със заключението на съдебно-техническата експертиза, според която една част от строителните материали са налични в склад на обекта, а друга част са вложени в строителството, което обстоятелство е квалифицирано като съществено. В тази връзка са дадени указания тези обстоятелства да бъдат съобразени и обсъдени при новото разглеждане на делото, като бъде съобразено също и това, че по някои от фактурите няма приложени приемо-предавателни протоколи, като при необходимост да бъде поставена допълнителна задача на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. Всички тези указания са изпълнени коректно от първоинстанционния съд, който е допуснал изслушването на допълнителна експертиза, а при постановяване на решението е извършил внимателен анализ на всички събрани по делото доказателства. Обстоятелството, че при този анализ е направил изводи за липса на реални доставки по процесните фактури не може бъде разглеждан като неизпълнение на указанията на първоинстанционния съд и в този смисъл допуснато нарушение на съдопроизводствените правила. Принципно задължителни са указанията на касационната инстанция по тълкуването и прилагането на материалния закон, но не могат да бъдат разглеждани като част от задължителни указания преценката на първоинстанционния съд на това тълкуване на материалния закон към фактите по делото. В тази връзка настоящата съдебна инстанция споделя изцяло на първо място изводите на първоинстанционния съд относно доказателствената стойност на въпросните приемо-предавателни протоколи. Същите за еднотипни за всички доставчици, което само по себе си поражда достатъчно съмнение, че са новосъставени за целите на защитната теза на страната, а не че са документи, които действително са съпровождали фактурите. Второ, във въпросните протоколи е посочено място на съставянето им и получаване на стоката в гр. София. Това от своя страна противоречи на обясненията на самите доставчици и на управителя на самото ревизирано дружество, че стоките са били транспортирани и доставяни директно на строителния обект в гр. Варна. Трето, в протоколите липсва означение на лицата, които са участвали в съставянето им и подписването им. Всички тези обстоятелство са от такова естество, че поставят под съмнение достоверността на приемо-предавателните протоколи, а от там доказването на важния и решаващ факт за предаване на държането върху стоките от доставчик на получател. Също така, настоящата съдебна инстанция споделя изцяло мотивите на административния съд относно доказателственото значение на съдебно-техническата експертиза относно факта на влагане на въпросните материали в строителството на обекта в гр. Варна. Точно в изпълнение на дадените указания в отменителното решение на ВАС решаващият съд е извършил много внимателен и детайлен анализ на всички изготвени експертизи по делото. Доводът на решаващият съд – констатацията на първоначалната ССЕ, че използваният начин на осчетоводяване на закупените материали от ревизираното дружество не дава възможност да бъде извършен анализ на тяхната последваща реализация в строителството на обекта, е достатъчно сериозен и обективен, за да не бъде кредитирана техническата експертиза в тази й част. Нещо повече, видно от т. 2 на допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза, изготвена при повторното разглеждане на делото, от същата по никакъв начин не става ясно за кои точно фактури, придружени от приемо-предавателни протоколи, следва да се приеме, че материалите са вложени в строителството на обекта. На основание на гореизложеното следва да бъде прието, че при съобразяване и изпълнение на дадените задължителни указания в отменителното решение на ВАС, Административен съд – гр. Варна е направил верен и обоснован извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. По тези причини решението следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 АПК. При този изход на процеса дружеството касатор "СЕНТЕРЕТО" ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Варна, [адрес], представлявано от управителя С. Х., следва да бъде осъдено да заплати на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на Национална агенция по приходите – София, в качеството й на юридическото лице в състава на което влиза страната Дирекция. "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна, разноски по делото в размер на 2 183, 26 лв., съставляващо юрисконсулско възнаграждение, определено при условията на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на първо отделение,