Решение № 1498 от 10.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

П. Петров от град Варна, с ЕТ П. Петров, чрез адвокат Г. Вълев обжалва решение 9/07.01.2022 г. на Административен съд Варна, постановено по адм. дело 547/2021 г., в частта, в която е изменен и потвърден ревизионен акт Р-03000320002940-091-001/16.12.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението. Подробно са посочени допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при провеждане на ревизията и нарушение на материалния закон при издаване на ревизионния акт. Касаторът твърди, че решението за провеждане на ревизията по особения ред не е произвело действие, тъй като е извършено след срока, определен за извършване на ревизията. Излага подробни съображения за продължаване срока на ревизията, след неговото изтичане и незаконосъобразност на процесуалните действия след изтичането му, включително връчване на уведомлението по чл. 124, ал.1 ДОПК за преминаване по особения ред. Твърди, че по делото не са доказани основанията по 122, ал.1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Счита, че посочените в ревизионния акт основания по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 7 ДОПК правилно са приети от съда като неприложими за установяване на данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, а основанието по чл. 122, ал.1, т.1 ДОПК не е посочено в уведомлението по чл. 124 ДОПК.

По приложението на ЗДДС сочи, че първоинстанционният съд неправилно е приел за доказано ползването на данъчен кредит за процесните стоки. Поради това твърди, че не е осъществен фактическият състав по чл. 79, ал. 3 ЗДДС за корекция на данъчния кредит. Поддържа, че са налице и основания за прилагане на изключенията по чл. 80, ал. 1 и 2 ЗДДС. От събраните по делото гласни доказателства счита за установено, че бракуването на стоки се дължи на наводнение в склада, където са съхранявани, в резултат на което търговският им вид е бил нарушен. Излага и съображения, че липсите на стоки не са констатирани по надлежния ред чрез инвентаризация и съпоставката между наличности в склада и по счетоводни данни. По отношение на задълженията по ЗДДС за м. 04.2019 г. твърди, че бракуването на стоки е извършено на 09.03.2019 г. В ревизионния доклад корекцията на данъчния кредит е извършена два пъти със сумата 27 585.72 лева както в данъчен период м.03.2019 г., така и в м.04.2019 г.

Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град Варна, чрез юрк. Д. Митева оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила обжалваното съдебно решение, по съображения, изложени в писмена молба от 09.12.2022 г. Представя по реда на чл. 219, ал.1 АПК препис от дневниците за покупки на ЕТ П. Петров за процесните периоди. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. При разглеждането й по същество съдът съобрази следното:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на П. Петров от гр. Варна с ЕТ П. Петров са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2014 г., 2015 г., 2016, 2017 и 2018 г. в общ размер на 37 679.40 лева и лихви от 17 782.80 лева и за ДДС в общ размер на 46 538.15 лева и лихви от 7 754.54 лева за данъчни периоди м.05, 07, 08 и 09.2015 г., м.01, 05 и 08.2016 г., м.03 и 04.2019 г.

В частта по ЗДДФЛ органите по приходите са установили превишение на разходите на парични средства над получените от лицето доходи за 2014 г. в размер на 137 001 лева, за 2015 г. в размер на 119 431.25 лева и за 2016 г. в размер на 114 487.94 лева, което е квалифицирано като основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и за което ревизираното лице е уведомено на основание чл. 124, ал.1 ДОПК с уведомление от 15.09.2020 г.

За 2017 и 2018 г. данъкът по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ е определен за доходи от трудови правоотношения по чл. 25, ал. 3 ЗДДФЛ (като морско лице) при данъчна основа в размер на 3 281.19 лева, върху която е определен данък от 328.12 лева и 87.60 лева лихви и данъчна основа в размер на 2 592.29 лева, върху която е определен данък 259.23 лева и 42.92 лева лихви.

Установените задължения за ДДС са резултат от корекция на ползван данъчен кредит от ЕТ П. Петров както следва:

• на основание чл. 78, ал. 1 ЗДДС за данъчни периоди м.05, 07, 08 и 09.2015 г., м.01, 05 и 08.2016 г., поради издадени данъчни кредитни известия за намаления на данъчните основи, които не са включени в дневниците му за покупки;

• на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС за данъчен период м.03.2019 г. е начислен ДДС в размер на 18 736.62 лева за бракувани стоки на обща стойност 93 683.07 лева, за които търговецът е ползвал данъчен кредит, по съображения, че бракуването не е надлежно доказано;

• на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС за данъчен период м.04.2019 г. е начислен ДДС в размер на 27 585.72 лева резултат от установени липси на стоки на стойност 137 928.57 лева.

С обжалваното съдебно решение съдът е изменил ревизионния акт в частта на определения данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г. като е намалил размерът му от 11 448.79 лева на 11 413.79 лева и съответните лихви от 4 217.31 лева на 4204.42 лева и е отхвърлил жалбата в останалата част, като е възложил съдебните разноски на жалбоподателя. Решението в частта, в която е намален размера на дължимия данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и съответните лихви за 2016 г. не е обжалвано от директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика град Варна и в тази част е влязло в сила.

За да постанови обжалвания резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК. Възражението на ревизираното лице за невалидно извършени процесуални действия в хода на ревизията, тъй като продължаването на срока за извършване на ревизията е извършено след изтичането на първоначално определения срок на ревизията до 02.09.2020 г., е отхвърлено като неоснователно. От доказателствата по делото съдът е установил, че срокът е продължен със заповед за изменение на заповедта за възлагане на ревизия издадена на органа, възложил ревизията на 01.09.2020 г., преди изтичането първоначално определения 3-месечен срок от връчване на ЗВР на 02.09.2020 г. Съдът се е аргументирал с нормата на чл. 113, ал. 3, изр. 2 ДОПК, според която изменението на ЗВР се смята извършено от датата на издаване на новата заповед, в случая от 01.09.2020 г. Тази дата е потвърдена и от заключението на съдебно - техническата експертиза. Като е съобразил, че първоначално определеният срок на ревизията е бил до 02.09.2020 г. и извършеното изменение на ЗВР по отношение на срока е породило действие на 01.09.2020 г. пред изтичането, съдът е обосновал извод, че срокът за извършване на ревизията е удължен законосъобразно до 02.11.2020 г., поради което всички процесуални действия извършени в рамките на този срок са валидни, включително връчването на уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК на 16.09.2020 г. за наличието на основания по чл. 122, ал.1, т. 4 и 7 ДОПК.

Съдът е приел, че оспореният ревизионен акт отговаря на изискванията за форма и съдържание по чл. 120 ДОПК.

Не е констатирал съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. Възраженията на ревизираното лице за липса на основания по чл. 122, ал.1, т.7 и 4 ДОПК за провеждането й по особения ред са отхвърлени като неоснователни. Съдът е приел за доказано превишение на разходите над доходите на физическото лице за ревизираните периоди на 2014 г., 2015 г. и 2016 г., което представлява обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК. Посочил е, че при обжалването на ревизионния акт от ревизираното лице не са представени доказателства за разходи и доходи, различни от установените в ревизионния доклад.

За установено е приел и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството. Съдът е посочил, че това обстоятелство е относимо към установените задължения по ЗДДС на лицето в качеството му на едноличен търговец, тъй като ЕТ П. Петров е имал задължението да води счетоводна отчетност. От ревизираното лице не са представени първични счетоводни документи. В хода на ревизията лицето е твърдяло, че тези документи се намират у трето лице счетоводител. От свидетелските показания на това лице съдът е установил, че цялата счетоводна документация е върната на Петров. В подкрепа на този факт е липсата на първични счетоводни документи в представените по реда на чл. 192 ГПК доказателства от счетоводителя - трето неучастващо по делото лице. Съдебно счетоводните експертизи според съда установяват, че счетоводството на търговеца не е редовно водено, тъй като стоките не са завеждани аналитично по сметка 304, а само стойностно. По тази причина според вещото лице не може да се направи причинно следствена връзка с какъв първичен счетоводен документ са придобити намерените при инвентаризацията стоки.

За ревизираните периоди на 2017 г. и 2018 г. по ЗДДФЛ съдът е приел, че нито едно от посочените в ревизионния акт основания по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 7 ДОПК не е приложимо. От доказателствата по делото е установил наличието на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т.1 ДОПК, тъй като П. Петров не е подал декларация по чл. 50 ЗДДФЛ за доходите си по трудово правоотношение като морско лице, но е посочил, че това обстоятелство не е послужило като основание за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Констатираното нарушение е определено като несъществено, тъй като не засяга приложението на материалния закон и определената данъчна основа за доходите от трудова дейност като морско лице съгласно чл. 25, ал. 3 ЗДДФЛ.

По материалната законосъобразност на определения данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ и съдът е приел, че данъчната основа и размера на данъка за 2014 г. 2016 г. са определени в съответствие с чл. 122, ал.2 ДОПК и при ставка от 10 %. При установено обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК, разходите на лицето, които превишават доходите му се считат за облагаем доход съгласно чл. 123, ал.2, т.1 ДОПК и тълкувателно решение 11/3.12.2021 г. на ОСС на І и ІІ колегии на ВАС по т.д. 3/2020 г. За 2016 г. съдът е установил, че вярната сума на разходите, направени от Петров за вноски в касата на търговското му предприятие на ЕТ П. Петров е 142 400 лева, а не посочената от органите по приходите сума 142 750 лева, поради което превишението на разходите над доходите е 114 137.94 лева, а не 114 487.94 лева, както неправилно е прието в РА, а дължимият данък е 11 413.79 лева, а не 11 448.79 лева и съответно лихвите са в размер на 4 204.42 лева, а не 4 217.31 лева. На това основание изменил ревизионния акт в частта на определяния данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г.

За 2017 г. и 2018 г. съдът е приел, че фактическите констатации в ревизионния доклад относно доходите, получени по сключените в тези периоди от ревизираното лице моряшки договори, се подкрепят от доказателствата по делото. Приел е, че Петров е морско лице по смисъла на §1, т. 54 от ЗДДФЛ. Обосновал е извод за законосъобразно определени данъчната основа по чл. 25, ал. 3 ЗДДФЛ (10 % от годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения) и размера на данъка за тези периоди.

В частта по ЗДДС за данъчните периоди м.05, 07, 08 и 09.2015 г., м.01, 05 и 08.2016 г. съдът е установил, че ДДС е дължим в резултат на корекция на ползван данъчен кредит от ревизираното лице търговец въз основа издадени данъчни кредитни известия по чл. 115 ЗДДС от Ауто Кели ЕООД, които не са включени в дневниците за покупки. Съдът е приел, че релевантното намаление на данъчните основи по отделните доставки е установено в хода на ревизията, включително чрез представяне на ДКИ от третото лице - доставчик.

За данъчен период м.03.2019 г. съдът е установил, че правното основание за установеното задължение за ДДС в размер на 18 736.62 лева и съответните лихви е по чл. 79, ал.1 ЗДДС за бракувани стоки на обща стойност 93 683.07 лева съгласно опис към протокол 1/18.03.2019 г. за бракуване на материални запаси е начислен данък в размер на ползвания данъчен кредит. Приел е, че бракуването на стоките, приспадането на данъчния кредит във връзка с придобиването им и неначисляването на ДДС след бракуването им са факти, които не са били спорни в административното производство. Поради това, според съда, релевантните факти за приложението на чл. 79, ал.1 ЗДДС са установени от органите по приходите и в хода на съдебното производство не са оборени съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК. В решението е посочено, че възраженията на ревизираното лице са други за наличието на ограничения за корекции по чл. 80 ЗДДС и не са доказани. В тази връзка съдът е изложил мотиви, че наведените в хода на ревизията твърдения за изтекъл 5 годишен срок от датата на придобиване на стоките не се поддържат в съдебното производство. Въпреки това съдът е извършил преценка за това обстоятелство и е приел, че не е доказано, тъй като от ревизираното лице не са представени първични счетоводни документи за датата на придобиване на бракуваните авточасти. Липсата на такива документи е потвърдена от заключението по т. 5 на съдебно счетоводната експертиза.

Съдът е обсъдил и направеното пред съда възражение за приложение на чл. 80, ал. 1 и 2 ЗДДС. От събраните гласни доказателства е прието, че възражението се отнася за наличие на основанията по чл. 80, ал.2, т.1 ЗДДС брак на стоки, причинен от непреодолима сила. В тази връзка съдът е посочил, че твърдените от свидетелите факти за случило 10 години преди датата на бракуването наводнение в склада на ревизираното лице, причинено от спукана тръба, не обосновават непреодолима сила по смисъла на чл. 306, ал. 2 ТЗ. Според съда правилната квалификация на последиците от сочените в свидетелските показания факти за спукана пожарна тръба е по чл. 80, ал.2, т.2 ЗДДС брак, причинен от авария. Доказването на основанието за прилагане на посочената хипотеза, изисква установяване липса на вина на ревизираното лице за настъпване на вредоносното събитие. Такива доказателства не се съдържат в показанията на свидетелите. Показанията на св. Джамбазов, че металните части ръждясали не само от едно намокряне, а в резултат на залежаването на стоката и въздействието върху нея на дъждовете, според съда сочат на липсата на проявена и дължима от добрия стопанин грижа. Съдът е посочил, че събраните по делото гласни доказателства в противоречие с събраните при ревизията писмени доказателства относно причината за бракуване на стоките изтекъл срок на годност на стоките съгласно протокол 1/18.03.2019 г.

При тези обстоятелства, съдът е приел, че ревизираното лице не е изпълнило доказателствената си тежест да установи основанията за прилагане на твърдените ограничения за корекции по чл. 80 ЗДДС. Поради това и предвид установяването на фактите от фактическия състав на чл. 79, ал.1 ЗДДС от органите по приходите е обосновал извод за законосъобразност на ревизионния акт в частта на начисления ДДС за м.03.2019 г.

За данъчен период м.04.2019 г. съдът е установил, че задълженията в размер на 27 585.72 лева и съответните лихви са резултат от начислен ДДС на основание чл. 79, ал.1 ЗДДС, но поради липси на стоки, установени при инвентаризация на склада, извършена на 09.04.2019 г. от органите по приходите.

При преценката си за материална законосъобразност на акта в тази част, съдът е посочил, че в хода на ревизията жалбоподателят е оспорил фактическите констатации в ревизионния доклад относно вида и размера на липсите, както и е направил искане за прихващане на липси с установени излишъци. Според съда органите по приходите правилно са отхвърлили тези възражения, с аргументи, че лицето е присъствало на извършената инвентаризация и е подписало без възражения всички 12 броя протоколи относно установените количества и видове стоки. Посочил е, че такива възражения не се поддържат в жалбата до съда.

Вместо да оспори фактическите констатации за липси в ревизионния акт, в съдебното производство ревизираното лице поддържа доводи по приложението на материалния закон липса на съпоставка между наличността в склада и наличността по счетоводни данни, каквато се изисква за установяване на липси съгласно Закона за счетоводството и нарушение на чл. 79, ал. 4 ЗДДС относно данъчния период, в който е дължима корекцията на ползвания данъчен кредит. По тези възражения съдът в мотивите си е приел за верен резултата от инвентаризацията липси в размер на 137 928.57 лева, който се подкрепя от съдържащите се в преписката доказателства - протоколи за извършената от органите по приходите инвентаризация на 09.04.2019 г. и сравнителна ведомост (л. 529-510) за съпоставка между наличност по счетоводство и фактически установена наличност и разликата между тях ( колона 7). По отношение на протоколите, съставени при инвентаризацията съдът е приел, че се ползват с доказателствена сила по чл. 50 ДОПК и съставляват доказателство за отразените в тях факти. Данните за наличностите в счетоводството са представени от ревизираното лице с протокол за предаване на документи от 01.04.2019 г. и представляват справка за налични стоки по склад към 01.04.2019 г. на обща стойност 2 802 018.83 лева. Съдът е установил, че същата обща стойност на стоките е отразена в счетоводните регистри на търговеца - по сметка 304 за периода от 01.01.2019 г 31.12.2019 г. крайното салдо е 2 802 018.83 лева.

Въпреки дадените указания ревизираното лице не е оборило фактическите констатации относно липсите, посочени в ревизионния акт в съответствие с чл. 124, ал. 2 ДОПК. При установени липси, на основание чл. 79, ал.1 ЗДДС съдът е обосновал извод за дължимост на ДДС в размер на ползвания данъчен кредит. Съдът е приел, че ползването на данъчен кредит за липсващите стоки е признато от ревизираното лице в обясненията му на л. 278 от преписката, в които е посочило, че за всички налични стоки към 09.04.2019 г. е ползвано право на данъчен кредит (л. 278). Твърдението, че всички стоки са закупени през 2012 г. е приел за недоказано, поради непредставянето на първични счетоводни документи. За липсите, от ревизираното лице не се сочи наличие на основания за прилагане на чл. 80 ЗДДС.

От представените справки за наличности по склад (л. 549-565) съдът е установил, че наличната към 31.12.2018 г. стока е на обща стойност 2 896 471.22 лева, а към 01.04.2019 г. е на обща стойност 2 082 018.83 лева съгласно представената счетоводна справка на л. 499-508 лева. Установената разлика от 94 452 лева (2 896 471.22 лева 2 082 018.83 лева) включва бракуваните стоки на стойност 93 683.07 лева и продадената на 01.04.2019 г. стока на стойност 769.82 лева и е отхвърлил като неоснователно възражението на ревизираното лице, че в стойността на липсите, неправилно е включена и стойността на бракуваните по-рано стоки. В тази връзка съдът е отбелязал, че установяването на липси и бракуването на стоки са отделни и самостоятелни основания за начисляване на данък по чл. 79, ал.1 ЗДДС.

Приел е, че не е допуснато нарушение на чл. 79, ал. 4 ЗДДС, тъй като данъкът е начислен в съответния данъчен период, в който е възникнало основанието за корекция на ползвания данъчен кредит бракуването е извършено на 18.03.2019 г., а липсите са установени на 09.04.2019 г., поради което законосъобразно ДДС е начислен съответно за м.03.2019 г. и м.04.2019 г.

С тези мотиви и предвид неначисляването на ДДС от ревизираното лице, съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на установените задължения за ДДС на основание чл. 79, ал.1 ЗДДС.

Решението е правилно постановено.

Касационните оплаквания са за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценка на събраните по делото гласни доказателства, за нарушение на чл. 113 и чл. 114 ДОПК регламентиращи продължаване срока на ревизията и валидността на действията по връчване на уведомление по чл. 124, ал.1 ДОПК и преминаване на ревизията по особения ред, за липса на обстоятелства по чл. 122, ал.1, т. 4 и 7 ДОПК, както и за неправилно приложение на чл. 79, ал.1 ЗДДС и са неоснователни.

Първоинстанционният съд е обсъдил всички тези възражения и е изложил подробни мотиви по тяхната неоснователност. Настоящият касационен състав преценява като правилни изложените в решението аргументи за спазване на чл. 114, ал.2 и чл. 113, ал. 3 ДОПК при продължаване срока на ревизията със заповед от 01.09.2020 г. за изменение на първоначалната заповед за възлагане на ревизията, за наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, наличието на облагаем доход по чл. 123, ал. 2, т.1 ДОПК и такъв по чл. 25, ал. 3 ЗДДФЛ, за които е дължим данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ и наличието на основания по чл. 78, ал.1 и чл. 79, ал. 1 ЗДДС за корекция на ползвания от ЕТ П. Петров данъчен кредит. Фактическите установявания на съда по факти, релевантни за провеждането на ревизията и за облагането с данък върху доходите на физическите лица и ДДС се подкрепят от събраните доказателства.

Правилно съдът е приел, че срокът на ревизията е удължен на 01.09.2020 г., от датата на издаване на заповедта за изменение на първоначалната заповед за възлагане на ревизия и в рамките на първоначално определения срок на ревизията от 3 месеца, който е започнал да тече от връчването на ЗВР на 02.06.2020 г. и изтича на 02.09.2020 г. Доводите в касационната жалба, че срокът на ревизията се счита продължен от датата на връчване на заповедта за изменение на ЗВР на 16.09.2020 г. е в противоречие с нормата на чл. 113, ал. 3 ДОПК. Съгласно чл. 113, ал.1, т. 3 ДОПК срокът за извършване на ревизията се определя със заповедта за възлагането й. В чл. 114, ал.1, изр. първо от ДОПК е предвидено, че срокът за извършване на ревизията е до три месеца и започва да тече от датата на връчването на заповедта за възлагане. Съгласно чл. 113, ал. 3 ДОПК изменението на заповедта за възлагане на ревизия по чл. 113, ал. 1 ДОПК, в това число и изменението на срока за извършване на ревизията, се извършва от органа възложил ревизията с нова заповед за възлагане, която се връчва на ревизираното лице. По силата на чл. 113, ал. 3, изр. второ от ДОПК изменението се смята извършено от датата на издаване на новата заповед. В случая изменението по отношение на срока чрез неговото продължаване на основание чл. 114, ал.2 ДОПК е извършено от датата на издаване на заповедта за изменение 01.09.2020 г., преди изтичането на определения 3 месечен срок на ревизията. Поради това правилно съдът е приел за валидно извършени всички процесуални действия предприети от органите по приходите в рамките на удължения срок на ревизията, включително и преминаването й по особения ред с връчването на уведомлението по чл. 124, ал.1 ДОПК на 16.09.2020 г. Неоснователно в тази връзка касационният жалбоподател се позовава на решение 6369/28.06.2022 г. на Върховния административен съд, осмо отделение по адм. дело 8546/2021 г., постановено между същите страни по ревизионен акт за установен данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за предходен период на 2013 г., тъй като е постановено при различни факти по връчване на уведомлението по чл. 124, ал.1 ДОПК, след изтичане срока на ревизията, определен със заповедта за възлагането й.

Правилно съдът е приел, че обстоятелствата по чл. 122, ал.1, т. 4 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, са доказани от органите по приходите, чиято е доказателствената тежест по аргумент от чл. 124, ал.2 ДОПК. Съдът е разграничил основанията и законосъобразно е приел, че превишението на разходите на парични средства над доходите на физическото лице е основание по чл. 122, ал.1, т. 7 от ДОПК и е релевантно за облагането с данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за ревизираните периоди на 2014 2016 г., за които е установено такова превишение.

Обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК правилно съдът е определил като релевантно за облагането с ДДС, дължим от лицето в качеството му на едноличен търговец, тъй като предприятието на ЕТ има задължение по Закона за счетоводството да води счетоводна отчетност, която дава възможност да се определят задълженията за данъци. В хода на ревизионното производство лицето не е представило първични счетоводни документи, включително и тези за закупуване на стоките, по които е ползвало данъчен кредит. Тези документи не са събрани и в съдебното производство по реда на чл. 192 ГПК от трето неучастващо по делото лице, което е водило счетоводството на търговеца.

При доказани основания по чл. 122, ал.1, т. 4 и 7 ДОПК, законосъобразно съдът е приложил презумпцията за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт за ревизираните периоди на 2014 2016 г. и по приложението на чл. 79, ал.1 ЗДДС за м.03 и 04.2019 г. в производството по обжалваното по чл. 124, ал. 2 ДОПК и е възложил доказателствената тежест за оборването им на ревизираното лице.

Неоснователно касационният жалбоподател се позовава на установеното от съда обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т.1 ДОПК неподаване на декларация от ревизираното лице за доходите му като морско лице за ревизираните периоди на 2017 г. и 2018 г., което не е послужило като основание за провеждане на ревизията по особения ред. По същество това е довод за нарушение на чл. 124, ал.1 ДОПК, тъй като лицето не е уведомено за това обстоятелство и на чл. 122, ал. 3 ДОПК, която норма предвижда, че в ревизия по особения ред, ревизионният доклад следва да е обоснован с обстоятелствата по ал. 1. Възражението е неоснователно, тъй като видно от мотивите на ревизионния доклад и на ревизионния акт, данъчната основа за доходите на ревизираното лице като морско лице по смисъла на §1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ е определена на основание чл. 25, ал. 3 ЗДДФЛ т.е. по материалния закон, а не на основание чл. 122, ал.2 ДОПК. Поради това основанието по т.1 на чл. 122, ал.1 ДОПК е ирелевантно за законосъобразността на установените задължения по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2017 г. и 2018 г. и непосочването му в уведомлението по чл. 124, ал.1 ДОПК и в ревизионния доклад, не засяга законосъобразността на ревизионния акт.

Решението е постановено в съответствие с материалния закон. Първоинстанционният съд е извършил дължимата проверка и е изложил мотиви за всеки от ревизираните периоди, по основанието и размера на установените задълженията по ЗДДФЛ и ЗДДС.

По отношение на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ определен за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. е проверил посоченото в ревизионния доклад превишение на разходите на парични средства над доходите на ревизираното лице за тези периоди и законосъобразно е приел наличието на основание чл. 122, ал.1, т. 7 ДОРП. Законосъобразно е приел, че установеното превишение на разходите в ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК представлява облагаем доход на основание чл. 123, ал.1, т.2 ДОПК, за който е дължим данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ. Съдът е извършил проверка и на определената данъчна основа, като за 2016 г. е констатирал неправилно установен размер на превишението и с разликата е намалил размера на облагаемия доход и съответно размера на данъка и съответните лихви и в тази част е изменил ревизионния акт.

В касационната жалба не са изложени конкретни оплаквания относно размера на установеното превишение. Оплакването, че не това превишение не представлява облагаем доход по чл. 123, ал.1, т.2 ДОПК е поради липса на основания по чл.122, ал.1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и неоснователно по изложените по-горе съображения.

За 2017 г. и 2018 г. задълженията за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ са резултат от установени доход като морско лице. В касационната жалба не са изложени конкретни оплаквания, освен посоченото по-горе, че недекларирането на този вид доход не е посочено като основание чл. 122, ал.1, т.1 ДОПК за облагането по особения ред в уведомлението по чл. 124, ал.1 ДОПК. В този случай и на основание чл. 218, ал.2 АПК касационната инстанция служебно проверява валидността и допустимостта на решението и спазването на материалния закон.

Правилно съдът е приел, че по делото не е спорно качеството морско лице по смисъла на §1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ през посочените периоди П. Петров е заемал длъжност по трудово правоотношение като член на екипажа на морски кораб, вписан в регистъра на корабите на държава - членка на Европейския съюз в случая Малта, независимо дали се намира на брега или на борда на кораба и притежава свидетелство за правоспособност и свидетелство за допълнителна и/или специална подготовка, придобито по реда на наредбата по чл. 87, ал. 1 от Кодекса на търговското корабоплаване в случая свидетелство за професионална компетентност за подготовка на морски лица, изпълняващи задължения, свързани със сигурността на кораба, издадено на 11.07.2016 г. с безсрочна валидност, морска книжка, издадена на 03.10.2016 г. валидна до 03.10.2026 г. и др.свидетелства, изброени подробно на стр. 18 от ревизионния доклад. Не е спорен и размера на получените доходи по сключените моряшки договори с работодатели PLOVDIN MARITIME Ltd. и SOFIA MARITIME Ltd., - за 2017 г. - 32 811.90 лева, представляващи левовата равностойност на 17837.02 щ.д. + 2282.88 щ.д. при курс от 1.63081 и 25 922.88 лева, представляващи левовата равностойност на 13968.94 щ.д. + 1207.06 щ.д. при курс 1.70815. Годишната данъчна основа за доходите като морско лице е определена в съответствие с чл. 25, ал. 3 ЗДДФЛ - 10 % от данъчната основа по чл. 25, ал. 1 ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения, съответно в размер на 3281.19 лева и 2592.29 лева. Установено е, че работодателите са чуждестранни юридически лица, които са регистрирани в Маршалови острови и не попадат в обхвата на понятието работодател по смисъла на §1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ, поради което не са задължени да удържат и внасят данъка за доходите по моряшките трудови договори. С оглед на това данъкът е дължим от ревизираното лице както законосъобразно е приел и първоинстанционният съд.

По ЗДДС съдът е обсъдил поотделно фактическите и правни основания за начисляване на ДДС резултат от корекция на ползван данъчен кредит. Фактическите установявания и изложените мотиви се подкрепят от доказателствата по делото и са в съответствие материалния закон.

Корекцията на ползвания данъчен кредит за данъчните периоди от 2015 г. и 2016 г. е извършена на основание чл. 78, ал.1 ЗДДС въз основа на издадени кредитни известия от Ауто Кели ЕООД и на основание чл. 79, ал.1 ЗДДС за данъчни периоди м.03.2019 г. и м. 04.2019 г. за бракуване на стоки, за което не е установено прилагането на изключенията по чл. 80 ЗДДС и за липси на стоки, установени при инвентаризация, извършена от органите по приходите. Поради това изцяло неотносими към правното основание за извършване на корекция и предмета на спора са доводите в касационната жалба, че фактическият състав по чл. 79, ал. 3 ЗДДС не е изпълнен. Тази норма се отнася до корекция на данъчен кредит ползван за стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни материални активи, каквито фактически установявания не са налице по отношение на процесните авточасти.

Съдът е обсъдил всички възражения на ревизираното лице, включително тези за липса на съпоставка между фактическите наличности на стоки и наличностите по счетоводни данни, за включване на размера на бракуваните през м.03.2019 г. стоки в размера на липсите, установени при инвентаризацията през м.04.2019 г. и за нарушение на чл. 79, ал. 4 ЗДДС относно периода, в който е извършена корекция на ползвания кредит, които се поддържат и в касационната жалба. В тази връзка съдът е извършил цялостна проверка по фактите и въз основа на събраните по делото доказателства законосъобразно е приел, че са налице предпоставките по чл. 79, ал.1 ЗДДС за начисляване на ДДС поради бракуване на стоки на стойност на обща стойност 93 683.07 лева съгласно опис към протокол 1/18.03.2019 г. за бракуване на материални запаси в данъчен период м.03.2019 г. и за липси на стоки на обща стойност 137 928.57 лева за данъчен период м.04.2019 г. Тази норма предвижда задължение за регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката да начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Правилно съдът е приел, че бракуването на стоки и установяването на липси са отделни и самостоятелни основания за корекция на ползвания данъчен кредит.

Неоснователни са доводите в касационната жалба, че ползването на данъчен кредит при придобиването на стоките не е доказано от органите по приходите. Правилно в тази връзка съдът се е позовал на прецумпцията за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт по чл. 124, ал. 2 ДОПК, при доказано обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК, от една страна и от друга е съобразил писмените обяснения на ревизираното лице, че е ползвало данъчен кредит за всички налични към 09.04.2019 г. стоки. Ползването на данъчен кредит за придобитите от търговеца стоки се потвърждава и от представените по реда на чл. 219, ал.1 АПК преписи от дневниците му за покупки за периоди от м.01.2014 г. м.11.2019 г. и от м.01.2009 г.-м.12.2013 г.

Съдът е обсъдил и твърденията на ревизираното лице за наличие на основания по чл. 80 ЗДДС, при които корекция на ползвания данъчен кредит за бракуваните стоки не следва да се извършва. Правилно е приел, че поради непредставянето на документи за придобиване на бракуваните стоки, не се установява моментът на закупуването им и изтичането на 5 годишния срок по чл. 80, ал.1, т.4 ЗДДС. Съдът е обсъдил и твърденията за наличие на основание по чл. 80, ал. 2, т.1 ЗДДС и законосъобразно е приел, че не се установява бракуването да е по причина на непреодолима сила събития от извънреден и непредвидим характер. Преценката на събраните по делото гласни доказателства за настъпило 10 години преди бракуването наводнение, причинено от спукана пожарна тръба е извършена в съответствие с чл. 172 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК и законосъобразно е прието, че те са в противоречие с основанието за бракуване, посочено в протокола от 18.03.2019 г. - поради изтекъл срок на годност. Съдът е обсъдил и доводите за включване на стойността на бракуваните през м.03.2019 г. стоки в стойността на липсите, установени през м.04.2019 г. и законосъобразно въз основа на представените по делото счетоводни регистри за отразената обща стойност на материалните запаси към 31.12.2018 г. и към 01.04.2019 г. е преценил, че не са включени. Неоснователно е и възражението в касационната жалба, че не е извършена съпоставка между фактическите наличности на стоки, установени при проверката на 09.04.2019 г. и счетоводните наличности. Правилно съдът е приел, че е извършена такава съпоставка съгласно приложената в административната преписка сравнителна ведомост.

По изложените съображения настоящият касационен състав преценява, че обжалваното съдебно решение е валидно, допустимо и правилно постановено и следва да се остави в сила на основание чл. 221, ал.1 АПК.

При този изход на спора разноски се дължат за касационното производство на Национална агенция за приходите, която на основание §1, т. 6 от ДР на АПК е юридическото лице, в чиято структура се намира административният орган - ответник по касация в размер на 9 038.24 лева съгласно чл.161, ал.1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1 и чл. 7, ал.1, т. 5 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения(ред. ДВ бр. 88/2022 г.) върху обжалвания материален интерес от 109 706 лева (главница и лихви). Разноските на ответника по касация за юрисконсултско възнаграждение пред първата инстанция в размер на 3 625. 52 лева са присъдени от първоинстанционния съд и искането в молбата от 09.12.2022 г. за повторното им присъждане, е неоснователно.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,