Решение № 6393 от 27.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2344/2021 г.

Решение № 6393 от 27.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2344/2021 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 7192 от 10.12.2020 г. по адм. дело № 13457/2019 г. по описа на Административен съд – София – град, поправено с Решение № 382 от 21.01.2021 г. за поправка на очевидна фактическа грешка постановено по същото дело. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. В допълнение към касационната жалба от 23.02.2021 г., касаторът поддържа, че първоинстанционният съд е свел правния спор до това, следвало ли е ревизираното дружество да начисли вземания по сключени договори със свои клиенти без действително да е предоставяло услуги по тях, като по този начин е дал вяра на обясненията, че с устни договорки са изменени договори в писмена форма, съдържащи изрична клауза за изменението им също в писмена форма. Счита за неправилен изводът на съда, че в случая не са налице предпоставките за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Твърди, че в настоящия случай се касае за договорени възнаграждения на месец, като липсват писмени доказателства за изменение на клаузите по сключените договори за намаляване на обема на извършваните услуги. По подробно изложени аргументи защитава тезата, че ревизираното лице не е издало данъчни документи и не е отчело приходи от извършването на ежемесечни услуги по счетоводно обслужване по сключени договори с "ФУЕЛ 81" ЕООД до "ФУЕЛ 160" ЕООД, от "ПЕТРОЛ ГАЗ БЪЛГАРИЯ 1" ЕООД до "ПЕТРОЛ ГАЗ БЪЛГАРИЯ 49" ЕООД, "ДУО МЪРЧАНТ" ЕООД, "КАМАДО ИНВЕСТ" ЕООД, "БУЛГАРОПОЛ" ЕООД, "ГЛОВС" ООД, "СЛОНЕЧНИК" ЕООД, "АНН ТРАНС" ЕООД, "И ДЖИ МИНЕРАЛ ОЙЛ" ЕООД, "НЮ ТЕХНОЛОДЖИ" ЕООД и "ПЕЙБОКС ЕНТЪРПРАЙЗ" ЕООД. Иска отмяната на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди оспорения РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 1849, 30 лева за двете съдебни инстанции, както и 105, 24 лева държавна такса за касационното производство. Ответната страна - "АВМ АКАУНТИНГ ГРУП 2015" ЕООД, чрез адв. М., оспорва основателността на касационната жалба в проведено открито съдебно заседание от 11.05.2021 г. Претендира присъждане на разноски по представен списък. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил Ревизионен акт № Р-22221018006384-091-001/12.06.2019 г., издаден от Р. Б. на длъжност началник сектор, възложил ревизията и Е. И. - Г., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в частта му, потвърдена с Решение № 1550/12.09.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, с който по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК е увеличен счетоводния финансов резултат на "АВМ АКАУНТИНГ ГРУМ 2015" ЕООД с неотчетените приходи от предоставяне на счетоводни услуги по сключени договори с клиенти за 2015 г., 2016 г. и 2017 г., в резултат на което на дружеството са установени за довнасяне допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за финансовата 2015 г. в размер на 868, 65 лв. и лихва 281, 63 лв., за 2016 г. в размер на 4 513, 91 лв. и лихва 1005, 68 лв., за 2017 г. установения резултат за корпоративен данък е определен на 8509, 95 ведно със съответните лихви за забава. На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспорения РА е издаден от компетентни орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По същество на спора съдът подробно е анализирал установената в хода на ревизията фактическа обстановка и е приел за установено, че ревизията на дружеството законосъобразно е извършена по особения ред визиран в чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи; липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. За да преминат към провеждане на ревизията по особения ред приходните органи са приели, че от ревизираното дружество не са отчитани приходи по сключени договори за счетоводно обслужване с клиенти, като договорите са с уговорена твърда цена на месец, но от "АВМ АКАУНТИНГ ГРУП 2015" ЕООД не са били издавани всеки месец фактури за предоставяните услуги. Установено е, че не са представени анекси, допълнителни споразумения или други документи доказващи прекратяване на договорите или намаляване на уговореното месечно възнаграждение. Приходните органи са приели, че всеки клиент по сключените договори за счетоводно обслужване има задължение ежемесечно да заплаща определена цена, при липса на анализ на обема на извършената работа от ревизираното лице по договора, в това число без данни за документооборота, наличието на нулеви отчети и др. Въз основа на месечната цена по договорите, ревизиращите са формирали годишния размер на приходите за всеки от ревизираните периоди, като са извършили сравнение с декларираните резултати от ревизираното лице. В хода на съдебното производство по искане на жалбоподателя е допуснато провеждането на съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е прието без оспорване от страните и кредитирано от съда, като мотивирано и обективно изготвено. Първоинстанционният съд подробно е описал констатациите на вещото лице по поставените задачи. Съдът е приел за установено и безспорно между страните, че за ревизираните периоди дружеството е предоставило на своите клиенти счетоводни услуги в обем и по съдържание, както са установени и описани в заключението по проведената ССчЕ, като фактурираните приходи са в размер на посочените от вещото лице суми. Прието е, че за значителна част от клиентите на ревизираното дружество, цените на предоставените услуги на годишна основа са над пазарните или попадат в диапазона на установените от вещото лице пазарни цени, като само за две от дружествата е налице отклонение - в по-малко от пазарните цени предвид обема на предоставените счетоводни услуги. В тази връзка първоинстанционният съд е посочил, че отклонението за 2016 г. е в размер на 1025 лв., за което дължимият годишен корпоративен данък за 2016 г. е 116, 41 лв. за довнасяне над декларирания, а дължимата лихва върху сумата е 25, 96 лв. За 2017 г. отклонението е в размер на 2000 лв., а разликата е 21, 82 лв. за довнасяне, дължимата лихва върху сумата е 2, 66 лв., като посочените размери на отклоненията от пазарната цена са изчислени на основата на средна пазарна цена. В противоречие с разпоредбата на чл. 122, ал. 2, т. 1 от ДОПК, съдът е приел, че приходните органи не са съобразили фактически осъществената дейност от ревизираното лице и неправилно са приели, че дружеството е следвало да отрази приходи по договорите, без фактически да е извършвало счетоводни услуги, само на базата на договорената твърда цена. Съдът е обосновал извода, че в случая са относими само фактите и обстоятелствата, свързани с действително предоставените счетоводни услуги от "АВМ АКАУНТИНГ ГРУП 2015" ЕООД към неговите клиенти. Първостепенният съд е акцентирал на установеното от вещото лице, че във всички случаи цените за услугите се определят за фактически предоставени счетоводни услуги - подадени декларации, осчетоводени документи, и др., като експертът не е посочил пазарна цена на счетоводно обслужване в нито един от случаите, когато клиентите са спрели дейността си. На следващо място съдът е приел, че вземанията на "АВМ АКАУНТИНГ ГРУП 2015" ЕООД по договорите не съответстват на насрещна престация от ревизираното лице, а касаят периодите, през които клиентите на дружеството не са извършвали дейност и не са предоставяли документи за осчетоводяване, нито са подавани месечни декларации. Недопустимо приходните органи са презюмирали, че клиентите на "АВМ АКАУНТИНГ ГРУП 2015" ЕООД дължат плащане и за непредоставени счетоводни услуги, т. е. такса за абонаментен договор, без да е изразена по какъвто и да е начин такава воля от страните. Съдът се е позжовал на разпоредбите на чл. 16, ал. 1 ЗКПО и чл. 122, ал. 2, т. 1 ДОПК и е приел, че не включват възможност в данъчната основа да се включват приходи, които не съответстват на фактически осъществена икономическа дейност. Кредитирайки заключението по проведената ССчЕ относно установените от вещото лице пазарни цени на предоставяните счетоводни услуги, съдът е приел, че увеличението на данъчния финансов резултат за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. по ЗКПО е незаконосъобразно. В заключение е прието, че не са налице предпоставките за облагане по особения ред на чл. 122 от ДОПК, поради липсата на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК във вр. с чл. 123, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК. Така постановеното решение е валидно, допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК изчерпателно, но и алтернативно регламентира обстоятелствата, при наличието на които органите по приходите могат да проведат ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното само ако наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Доказателствената тежест за тяхното установяване лежи върху органите по приходите, като наличието на едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е достатъчно за провеждане на облагането по аналог. В противоречие с представените доказателства, административният съд е приел, че изводът на приходната администрация за наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 е оборен от ревизираното лице в хода на съдебното производство. Безспорно е установено по делото, че за процесните периоди ревизираното дружество е извършвало счетоводни услуги и има сключени договори за извършване на финансово – счетоводни услуги с клиентите "ФУЕЛ 81" ЕООД до "ФУЕЛ 160" ЕООД, от "ПЕТРОЛ ГАЗ БЪЛГАРИЯ 1" ЕООД до "ПЕТРОЛ ГАЗ БЪЛГАРИЯ 49" ЕООД, "ДУО МЪРЧАНТ" ЕООД, "КАМАДО ИНВЕСТ" ЕООД, "БУЛГАРОПОЛ" ЕООД, "ГЛОВС" ООД, "СЛОНЕЧНИК" ЕООД, "АНН ТРАНС" ЕООД, "И ДЖИ МИНЕРАЛ ОЙЛ" ЕООД, "НЮ ТЕХНОЛОДЖИ" ЕООД и "ПЕЙБОКС ЕНТЪРПРАЙЗ" ЕООД. Видно от клаузите по еднотипните договори, които са безсрочни, между страните изключително изчерпателно и подробно е уговорен обема и вида на предоставяните счетоводни услуги. Така във всички договори е предвидено предоставянето на услугите по: пълна счетоводна обработка, включваща синтетично и аналитично счетоводно отчитане – едностранно или двустранно; изготвяне на дневници за покупки и продажби по ДДС и СД; справка за облагаемия оборот и износа.... и т. н.. Съгласно съглашенията на страните по договорите е уговорена платима твърда цена на месец, която се заплаща по банков път до десето число на месеца. Уговорено е също, че отделни услуги подлежат на допълнително заплащане, както и че при увеличаване на обема на работата, страните ще се споразумяват за увеличение на месечното възнаграждение отново с двустранно подписан анекс. Според чл. 11 от договорите, всички промени по тях се извършват чрез двустранно подписан анекс, който става неразделна част от договора. В представените договори, липсват конкретни цени на отделните услуги, които представляват общата дължима сума по договорите. Изричната уговорка в договорите относно изменението на цената по тях, както и относно прекратяването им чрез съставянето на двустранно подписан анекс е в противоречие със защитната теза на ревизираното лице за наличието на устни договорености между страните при намаляване на цената и прекратяването на договорите. Следвайки логиката на уговорените облигационни отношения между ревизираното лице и клиентите му и след анализ на изричните клаузи по сключените договори, следва извода, че същите представляват по своя характер договори за месечен абонамент, като не следва да бъде съобразяван обема на предоставените услуги и извършената работа от ревизираното дружество към клиентите му. Възприетата от страните по сделките писмена форма на договорите е и форма за тяхната действителност, както и форма за доказване на поетите ангажименти и изпълнението на престацията по поетите задължения. От изложеното следва обоснования извод, че "АВМ АКАУНТИНГ ГРУП 2015" ЕООД и клиентите му е следвало да сключват писмени анекси и съглашения при изменение на условията по договорите, както и при евентуалното им прекратяване. По делото липсват писмени доказателства за изменение на сключените договори и за намаляване на обема на предоставените счетоводни услуги, така както е уговорено между страните в чл. 11 от договорите. В тази връзка неправилен се явява изводът на административния съд, че липсата на сключени писмени съглашения и писмени анекси за промяна на цената на счетоводните услуги не обосновава извода на ревизиращите за отклонение от начисляването на приходи и наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – данни за укрити приходи. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК изложените в тази връзка констатации в РА следва да бъдат кредитирани като верни, тъй като ревизираното дружество, чиято е доказателствената тежест, не е доказало противното. Недоказани и неподкрепени от доказателствата по делото са твърденията на ревизираното лице за наличието на устни договорки с клиенти относно изменението на цените по сделките и прекратяването на същите, предвид което правилен се явява подходът на приходната администрация, при който не са съобразени тези твърдения на дружеството. При установени неотчетени по нормативно установения ред приходи по сключените договори, следва да се приеме, че и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Законосъобразно приходните органи са определили данъчните основи на "АВМ АКАУНТИНГ ГРУП 2015" ЕООД за процесните периоди по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Правилен е изводът на ревизиращите за наличието на уговорено ежемесечно счетоводно обслужване, за което не са издавани от ревизираното дружество данъчни документи към клиентите му и не са отчитани приходи от предоставяните услуги в счетоводството на "АВМ АКАУНТИНГ ГРУП 2015" ЕООД, което е в нарушение на принципа за текущо отчитане залегнал и във водената счетоводна политика на ревизираното лице. При съобразяване с принципа за текущо счетоводно начисляване, приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Съгласно Счетоводен стандарт 18 "Приходи", условията за признаване на приходите не включват изискването за действително постъпване на паричните суми в счетоводството на предприятието, като според т. 5. 1. "б" от СС 18, приходът се признава, когато сумата на прихода може да бъде надлежно изчислена, както е в процесния случай при уговорена твърда месечна цена по договорите за счетоводно обслужване. В случая, за да приеме за незаконосъобразно извършеното с РА увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за процесните периоди, първостепенният съд безкритично е дал вяра на заключението по проведената ССчЕ, като не е преценил законосъобразно ли е приложен от експерта методът на сравнимите неконтролирани цени, спазен ли е принципът на съпоставимост и уточнени ли са съпоставимите неконтролирани сделки, извършени при съпоставими условия – вж. чл. 18 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на финансите. Заключението на вещото лице е необосновано, като от него не става ясно какви аналози са използвани и от къде е получена информацията за съпоставимите неконтролируеми сделки. Видно от протокола от проведеното открито съдебно заседание от 31.08.2020 г., вещото лице е заявило, че информация за цените на услугите е получена от счетоводни къщи, с които експертът е разговарял, и които действително фактурирали такива услуги на такива цени. Експертът е заявил също, че не са офертни цени, а цени, по които действително работят счетоводните къщи, като офертни цени са взети от няколко счетоводни къщи. Неправилно и необосновано първостепенният съд е кредитирал заключението на експерта само при наличието на тези данни, които не конкретизират точните източници на използваната от вещото лице информация, като не може да се установи идентичността на услугите, които се оценяват, както и идентичност на условията, при които е осъществена съпоставимата сделка, поради липсата на представени от вещото лице доказателства в тази връзка. Нещо повече, видно от таблица № 1 на проведената експертиза, изчисленията на вещото лице са направени на база на цени на година, като не е съобразено обстоятелството, че ревизираното дружество е страна по договори за счетоводно обслужване, в които е уговорена ежемесечна твърда цена. Ревизираното лице не е представило доказателства, с които да подкрепи твърденията си, от които черпи положителни за себе си последици. Съответно при съобразяване на установените факти и изготвяне на данъчна основа при приложение на материалния закон, правилно са установени задълженията по ЗКПО по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Като е достигнал до обратен извод съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, като се постанови друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на "АВМ АКАУНТИНГ ГРУП 2015" ЕООД, против оспорения Ревизионен акт /РА/ № Р-22221018006384-091-001/12.06.2019 г., в частта потвърдена с Решение № 1550/12.09.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП. При този изход на спора на касационния жалбоподател се дължат разноски, както следва - юрисконсултско възнаграждение за процесуално представителство пред двете съдебни инстанции в размер на 1849, 30 лева, определен на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. и внесена държавна такса за касационно обжалване в размер на 105, 24 лева - общо 1954, 54 лева. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,