Решение № 4112 от 14.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5684/2014 г.

Решение № 4112 от 14.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5684/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Термикс ЕС" ООД, гр. Пазарджик срещу Решение № 44 от 08.01.2014 г. по адм. дело № 2077/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Термикс ЕС" ООД срещу Ревизионен акт /РА/ № 131105560 от 20.02.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, ИРМ Хасково, потвърден с Решение № 600 от 23.05.2012 г. на заместник-директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

Касаторът твърди, че решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва се като неправилен и необоснован извода на АС Пловдив за липса на реално осъществени доставки по процесните фактури, издадени от "Рулекс Консулт" ЕООД и от "Макс Ривърс" ЕООД. Според касатора съдът не е обсъдил доказателствата по делото в тяхната съвкупност и не е извършен задълбочен анализ на транспортните документи, като не е указал на жалбоподателя да ангажира годни доказателства за транспорта на процесните стоки, отнасящи се до процесните данъчни периоди. Изразява становище, че е доказано осъществяването на процесните доставки - към фактурите са приложени експедиционни бележки, от които се установява предаването на стоките от получателя, както и е доказано извършването на последващи облагаеми доставки от ревизираното лице. Иска отмяната на решението заедно с отмяна на процесния РА. Претендират се направените по делото разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Калева в писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред АС Пловдив е образувано по жалба на "Термикс ЕС" ООД Ревизионен акт /РА/ № 131105560 от 20.02.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, ИРМ Хасково, потвърден с Решение № 600 от 23.05.2012 г. на заместник-директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

С РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в размер на 92 132,7 лева ведно с прилежащите лихви в размер на 6760,80 лева, за данъчен период м. 11.2010 г. по фактури, издадени от "Рулекс Консулт" ЕООД и "Макс Ривърс" ЕООД.

В хода на ревизията изготвените до двамата доставчици ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК и до изтичане на дадения срок лицата не представили изисканите писмени обяснения и документи относно доставките с получател "Термикс ЕС" ООД.

От страна на ревизираното лице са представени документи и обяснения, касаещи доставките, описани в РД и в РА, като данъчните органи обосновават извода за липса на действително осъществяване на доставките. По отношение на доставчика "Рулекс Консулт" ЕООД е установено, че няма складова база/търговски обект, от който да бъдат извършени доставките, не е доказан произхода на строителните материали, липсват документи за транспорт. Представените пътни листове и товарителници предхождат датата на издаването на фактурата и на експедиционните бележки, поради което е нелогично строителните материали първо да са превозени, а едва след това да са излезли от обект на доставчика /съгласно експедиционните бележки, които доказват освобождаването от склад/. Не може да се изведе и извод, че е осъществено плащане по фактурите при положение, че фискалните бонове не са издадени от регистрирано фискално устройство. По аналогичен начин стои и въпроса с втория доставчик - събраните по отношение на него доказателства взаимно си противоречат и на база на тях не може да се изведе категоричен извод, че същия притежава материална, кадрова и техническа обезпеченост да осъществи процесните доставки. В представените експедиционни бележки липсват данни от кои обект същите освобождават стоки от склад, представените фискални бонове са от фискално устройство от офис и същото е различно от това, откъдето се сочи, че са приети стоките. Налице са разминавания между описаните по товарителниците и експедиционните бележки строителни материали.

За да отхвърли жалбата на "Термикс ЕС" ООД, съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Разгледал е твърдението на ревизираното лице за нищожност на РА, като го е отхвърлил като неоснователно, позовавайки се на приетото по делото заключение по съдебно-графологическата експертиза /СГЕ/. Относно материалната законосъобразност на РА съдът е обсъдил доказателствата по делото, касателно отделните доставки по фактурите, издадени от "Рулекс Консулт" ЕООД и "Макс Ривърс" ЕООД и е възприел констатациите на ревизиращите органи. Обосновал е извода, че липсват убедителни доказателства за реалното осъществяване на процесните доставки с предмет - различни видове строителни материали.

Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон.

1.При постановяване на обжалвания съдебен акт съставът на АС Пловдив обстойно е обсъдил събраните по делото писмени доказателства и заключенията по СГЕ, СТЕ, СИЕ и комплексна СТЕ и СИе, като е формулирал правилния извод за законосъобразност на РА. Разгледани са по отделно доставките по фактури, издадени от двамата преки доставчици, като са изложени подробни съображения относно наличието на предвиденото в РА материалноправно основание за отказ на получателя на правото на приспадане на данъчен кредит. Неоснователен е развитият подробно довод за допуснато съществено нарушение, изразяващо се в необсъждане на твърдението за нищожност на РА поради липса на доказателства за компетентност на органа, издал ЗВР за продължаване срока на ревизията. В обжалвания съдебен акт АС Пловдив е разгледал обстойно наличните по преписката писмени доказателства, като е констатирал, че първоначалната ЗВР и втората ЗВР са издадени от органи, разполагащи с материална компетентност. Освен това е налице позоваване на констатациите в приетата по делото без оспорване СГЕ, според която подписите на приходните органи в изчерпателно изброените писмени документи са положени от тях лично.

1. Не е налице допуснато от първостепенния съд неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие настъпва към момента на извършването им. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществени доставки на стоки и услуги.

Предмет на процесните фактури, издадени от "Рулекс Консулт" ЕООД и "Макс Ривърс" ЕООД са строителни материали / подробно описани като вид и количество във фактурите/. Към фактурите са представени експедиционни бележки, в които описаните стоки като вид и количество съвпадат с фактурираните стоки. Съгласно писмените обяснения на ревизирания субект / прил. на л. 699 и л. 700 от делото, том 3/ транспортът на стоките е извършен от него и за негова сметка, като стоките са товарени от склад, находящ се в гр. София, ул. "Първа българска армия" № 21. Представени са товарителници и пътни листа. Съдът е анализирал съдържанието на ангажираните в хода на ревизията експедиционни бележки, товарителници и пътни листа, като е констатирал, че една част от транспортните документи са издадени през м. 08, м. 09 и м. 10.2010 г., а друга част относно доставчика "Макс Ривърс" ЕООД са издадени през м. 11.2010 г., но в последните описаните видове и количество строителни материали не съответстват на описаните в експедиционните бележки и фактурите стоки. Въз основа на тези несъответствия в писмените доказателства АС Пловдив е приел, че не е доказан транспорта на стоките, което прави недоказано извършването на процесните доставки.

Съдът е изследвал въпроса кои лица са подписали експедиционните бележки за "Предал" и "Приел, като са установени противоречия. Според първоинстанционния съд не е доказано доставчиците да ползват склад /търговски обект, от който да се осъществяват фактурираните доставки. По отношение на "Рулекс Консулт" ЕООД е констатирано, че разплащането по фактурите е отразено като извършено в брой, като дружеството няма регистриран ЕКАФП с посочения във фискалните бонове номер на ФУ, т. е. не е доказано и плащането по фактурите. Изследвани са и материалната и кадрова осигуреност на доставчиците.

Касационната инстанция споделя така развитите мотиви за материална законосъобразност на РА. Приложените фактури заедно с експедиционните бележки не доказват факта на извършване на процесните доставки, както правилно е приел АС Пловдив. Не е доказан транспорта на стоките, доколкото преобладаващата част от товарителниците и пътните листа са издадени за периоди, попадащи извън процесния данъчен период / м. 11.2010 г./. Друга част от товарителниците и пътните листа / които се отнасят само до доставчика "Макс Ривърс" ЕООД/ са издадени през м. 11.2010 г. / прил. на л. 713 - л. 722 от делото, том 3/, но описаните в тях видове и количества строителни материали не съответстват на отразените в експедиционните бележки стоки, включително не съвпадат като дати. За първи път пред касационната инстанция се представят копия от товарителници и пътни листа / подробно описани в уточнение към касационна жалба от № 1 до № 31/, издадени през м. 11.2010 г., за които касаторът твърди, че не са изискани от него по надлежния ред в рамките на ревизията. Поддържа, че срещу ревизираното лице са водени няколко ревизии паралелно и част от документите, отнасящи се до други данъчни периоди - м. 08,м. 09 и м. 10.2010 г./както е в случая/ са били приобщени по преписката по оспорения РА, отнасящ се до установяване на задължения за последващи данъчни периоди /обхватът на ревизията е м. 11 и м. 12.2010 г./ Освен това поддържа, че съдът е нарушил чл. 171, ал. 4 от АПК, като не е указал на оспорващия, че не сочи годни доказателства за установяване на транспорта на процесните стоки. Така формулираните твърдения са неоснователни.

Видно от констатациите в РД № 1105560 от 06.12.2011 г. предходна ревизия на дружеството за установяване на задълженията по ЗДДС е извършвана за периода 01.06.2009 г. до 31.10.2010 г., която е приключило с издаването на РА № 131101207 от 13.07.2011 г. с установени задължения по ЗДДС в размер на 253 045,22 лева и лихви в размер на 45 340,35 лева/ като е отразено, че РА е влязъл в сила/. В хода на настоящата ревизия до "Термикс ЕС" ООД е изпратено ИПДПОЗЛ изх. № К8-7521 от 30.09.2011 г. за изискване на заверени копия от фактурите, издадени от "Макс Ривърс" ЕООД и "Рулекс Консулт" ЕООД от м. 11.2010 г. / подробно посочени в искането/ заедно с всички други съпътстващи доставките документи, включително и за извършен транспорт / т. 2 от искането/ - прил. на л. 624 - л. 625 от делото/. С молба от 19.10.2011 г. управителят на "Термикс ЕС" ООД е поискал удължаване на срока на искането и срока на ревизията за представяне на съответните документи и писмени обяснения, като с Решение № 1101041 от 21.10.2011 г. е постановен отказ да се продължи срока, определен с ИПДПОЗЛ № К8 7521 от 30.09.2011 г. от ревизираното лице е представено придружително писмо изх- № 417 от 08.11.2011 г. с опис на документи / обяснение, пътни листа и товарителници/, в които са посочени товарителници и пътни листа от м. 08, м. 09, м. 10 и м. 11.2010 г. Следователно, ангажираните от "Термикс ЕС" ООД доказателства за осъществен транспорт, за който се твърди, че е лично извършен от него и за негова сметка, се отнасят до процесната ревизия, доколкото ревизията за предходните данъчни периоди е приключила с РА, издаден на 13.07.2011 г., а описаните документи и обяснения са представени едва през м. 11.2011 г.

Отделно от това ревизираният субект е бил надлежно представляван пред първоинстанционния съд от адвокат, като съдът не е допуснал нарушение на чл. 171, ал. 4 от АПК. След като се твърди, че транспортните документи са издадени от самото ревизирано лице, то същото би следва да е разполагало с тях още по време на ревизията и да ги представи, а то не е сторило това. Т. е. не се касае за пропуск, който се дължи на обективна невъзможност на ревизирания субект да се снабди със съответните доказателства. Следователно, по отношение на представените за първи път пред касационната инстанция заверени копия от товарителници и пътни листа настоящият съдебен състав намира, че същите не са свързани със сочените в жалбата касационни основания за отмяна на обжалваното решение и не следва да бъдат обсъждани от съда.

Изводът за материална законосъобразност не се разколебава от приетата по делото комплексна съдебна експертиза /икономическо-техническа/. Вещото лице - счетоводител е отговорило на поставените задачи само въз основа на проверка в счетоводството на ревизираното лице, като не е извършвало проверка в счетоводството на доставчиците, за да проследи дали строителни материали от съответния вид и количество са били изписани от доставчиците, респ. са заприходени от получателя по доставките. Отделно от това изследването на въпроса дали процесните стоки са вложени от ревизираното лице в последващи облагаеми доставки / извършването на СМР/ също не означава, че "Термикс ЕС" ООД е получило съответните строителни материали от посочените във фактурите преки доставчици - "Рулекс Консулт" ЕООД и "Макс Ривърс" ЕООД. Вещото лице от техническата експертиза посочва, че материали от рода на процесните са вложени в обекти, изпълнявани от касатора, в количество, по-голямо от доставеното. От друга страна, вещото лице -счетоводител поддържа, че от начина на водене на счетоводна отчетност у ревизирания субект не може да се изведе категоричен извод, че наличните количества строителни материали към 31.12.2010 г. съвпадат с тези, предмет на фактурираните доставки от "Рулекс Консулт" ЕООД и "Макс Ривърс" ЕООД.

Следователно, от съвкупната преценка на доказателства не се установява действителното извършване на доставките с предмет - строителни материали, тъй като не може да се формира категоричен извод, че посочените във фактурите доставчици са прехвърлили собствеността върху описаните родово определени вещи. Изводът за материална законосъобразност на РА, формиран от първоинстанционния съд съответства на постоянната практика на Съда на ЕС, поставяща като основно изискване за признаване правото на приспадане на данъчен кредит осъществяването на облагаема доставка на стоки/услуги.

По тези съображения наведените в касационната жалба доводи за отмяна на решението не са налице и обжалваният съдебен акт като правилен следва да се остави в сила.

При този изход на спора, в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова му е присъдено от първоинстанционния съд в пълен размер за цялото съдебно производство съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение