Решение № 4930 от 9.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10637/2013 г.

Решение № 4930 от 9.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10637/2013 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Агрокорн" ООД гр. Бургас срещу решение № 1353/20.06.2013 г., постановено по адм. дело № 2748/2011 г. по описа на Административен съд Бургас, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт /РА/ № 02251100047/26.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № РД-10-413/9.12.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат подробно развити доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, съдът не е извършил задълбочен анализ на събраните в хода доказателства, вкл. и на приетата съдебно-счетоводна експертиза, въз основа на което е достигнал до незаконосъобразни изводи. Счита също, че решението не е съобразено с цитирана практика на СЕС по сходни случаи. Претендира се отмяна на обжалваното решение и постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което да се отмени ревизионният акт. Претендира се и присъждане на направените съдебно-деловодни разноски в двете съдебни инстанции. Ответникът Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас при ЦУ на НАП не взема становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, както и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211 от АПК, а по същество - за неоснователна. Предмет на разглеждане пред АС Бургас е бил РА № 02251100047/26.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № РД-10-413/09.12.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас при ЦУ на НАП, с който на "Агрокорн" ООД, гр. Бургас са установени допълнителни задължения за ДДС и лихви за данъчни периоди м. 09, 10 и 11.2010 г., в резултат на отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5, във вр. с чл. 6 от ЗДДС по фактури, издадени от "Агроинвест груп 7" ЕООД, "Страгъл комерс" ЕООД и "Агро елит 7" ЕООД, с предмет на доставките "слънчоглед" и "пшеница". За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила визирани в ДОПК. По същество на спора за да отхвърли жалбата срещу РА съдът е приел, че правилно приходните органи са отказали правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, поради липса на реална доставка при проследяване предходно движение на стоката между отделните доставчици. Съдът е обсъдил събраните доказателства в хода на ревизионното производство, допълнително събраните писмени доказателства в хода на съдебното производство, както и приетото заключение на съдебно-счетоводна експертиза. По отношение на доставчика на пшеница и слънчоглед - "Агроинвест груп 7" ЕООД съдът е приел, че реалността на доставките не е установена като не кредитира представените в тази връзка доказателства. Не кредитира: констативните протоколи, тъй като същите не съдържат индивидуализация на обекта, в който е извършено разтоварването; кантарните бележки, тъй като в част от тях е посочен като доставчик получателят или не са подписани, или са подписани от неизвестно лице; декларациите за съхранение на зърно, тъй като не дават яснота кой е влогоприемателят, на който е предадено зърното; товарителниците, материалните пропуски и експедиционната бележка, тъй като не съдържат съществени реквизити. По отношение на доставчика на пшеница и слънчоглед - "Страгъл комерс" ЕООД съдът е приел, че реалността на доставките не е установена като не кредитира представените в тази връзка доказателства. Не кредитира: констативните протоколи, тъй като в част от тях липсва пълно изписване на номерата на превозните средства; товарителниците и пътно-прехвърлителната разписка - поради липса на съществени реквизити; приемните бележки - поради липса на коректно изписване на номерата на превозните средства и поради посочване на РЛ за доставчик. Счел е, че договорът за доставка и анексите към него, както и доказателствата за плащане на стоките в брой или по банков път не са доказателства, установяващи реалността на доставките. По отношение на доставчика на слънчоглед - "Агро елит 7" ЕООД съдът е приел, че реалността на доставките не е установена като не кредитира представените в тази връзка доказателства. Не кредитира: товарителниците поради липса на съществени реквизити; декларации за произход поради липса на яснота кой е влогоприемателят; кантарните бележки, приемните бележки и пътно-прехвърлителните разписки - поради липса на реквизити и посочване на РЛ за доставчик. Съдът е счел, че само въз основа на констативните протоколи и договорите за доставка не може да се установи реалност на доставките. Според първоинстанционният съд приетата съдебно-счетоводна експертиза не променя изводите за липса на реалност, тъй като са проследени само счетоводните записвания, но не е изследвана логическата връзка между документите по доставките, не е отчетена непълнотата на проведеното от РЛ насрещното доказване. Крайните формирани фактически и правни изводи на съда са, че РЛ, върху което е доказателствената тежест в процеса, не е установило всички елементи от ФС на доставките от тримата доставчика, в това число натоварване, превоз, приемане и разтоварване на стоките с конкретни технически и превозни средства. Касаторът оспорва изводите на съда като счита, че доказателствата не са ценени правилно и, че същите са достатъчни и годни да установят релевантните факти и обстоятелства във връзка с доказване на извършването на доставките. Касационните оплаквания за необоснованост и оттам за незаконосъобразност на обжалваното решение са основателни. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса като е отделил спорните от безспорните обстоятелства. Не са допуснати процесуални нарушения в процеса на събиране на доказателства и доказателствени средства. Въз основа на събраните доказателства и при преценката им, поотделно и в тяхната съвкупност, съдът обаче е достигнал до необосновани фактически и правни изводи. Основният спорен въпрос във връзка с всички 24 фактури, с предмет - зърнени култури /пшеница и слънчоглед/, издадени от тримата доставчика - "Агроинвест груп 7" ЕООД, "Страгъл комерс" ЕООД и "Агро елит 7" ЕООД, за трите процесни данъчни периода - септември-ноември 2010 г., е дали е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 и 2 ЗДДС - прехвърляне на право на собственост върху стоките по фактурите от лицата, посочени като доставчици спрямо лицето, посочено като получател - РЛ. В тази връзка относимите и подлежащи на установяване на обстоятелства са тези относно възможностите на доставчиците да прехвърлят правата върху стоки от същия вид и количество, относно складиране, натоварване, разтоварване, транспортиране на стоките, индивидуализацията на същите предвид родово-определения характер при фактурирането и договарянето, както и използването на стоките за последващи облагаеми доставки. Относими са обстоятелствата по договаряне и заплащане на стоките. От значение за упражняване на правото на възникване и упражняване на данъчен кредит е и надлежното счетоводно отразяване на операциите при съконтрахентите. В случая не е спорно и е установено, вкл. и въз основа на приетото и неоспорено заключение на съдебно-счетоводна експертиза, че всички процесни фактури са надлежно отразени в счетоводствата, както на получателя - РЛ, така и на тримата доставчика, в съответствие с изискванията на ЗСч и ЗДДС, всички фактура са разплатени по банков път, начисленият ДДС е осчетоводен като задължение към бюджета от доставчиците. При проверка в счетоводствата на доставчиците и редовно водената от тях счетоводна документация вещото лице е дало заключение, че към момента на продажбата и предаването доставчиците са разполагали с необходимите количества слънчоглед и пшеница, съответстващи на фактурираните по процесните фактури, с изключение на установен недостиг на слънчоглед при доставчика "Страгъл комерс" - по две фактури от м. септември 2010 г. Пак оттам се установява, че РЛ е извършило последващи продажби на стоки от същия вид, съответстващи по количества на придобитите. Изводът е, че ревизираното лице е използвало получените стоки за последващи облагаеми доставки, както и че неговите трима доставчика са имали възможност, т. нар. материална обезпеченост да доставят фактурираните стоки като прехвърлят правото на собственост върху тях. Установеният недостиг при третия доставчик "Страгъл комерс" е несъществен /под 10%/ спрямо цялото фактурирано и доставено количество слънчоглед, поради не променя крайния извод са установена обезпеченост на доставчика. Правилно е прието от съда, че изследване движението на стоката между отделни предходни доставчици е неправилно, доколкото предметът на проверката се ограничава само до пряката доставка, а произходът на стоката е ирелевантен и не може да бъде единствено основание за отказ да се признае данъчния кредит. След като по делото са налице доказателства, чрез които се установяват възможностите и съответно осъществяването на пряката доставка, то липсата на доказателства за осъществяването на предходните доставки не може да обуслови извод, че не е осъществена и пряката. Съгласно Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/и дело С-142/11, неизменно поддържаното становище е, че предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане на данъка е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, и по-конкретно това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки. Изключение от този принцип е налице, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба, в които случаи националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят правото на приспадане. Такива доказателства и данни не са събрани на хода на ревизионното производство, не са налице твърдения в този смисъл в РА и РД. Страните са съставили съответната счетоводна документация - издадени са фактури, съдържащи нормативноустановените реквизити, отразени са счетоводно, извършени са разплащания, данъкът е начислен от доставчика като задължение към бюджета. В същият смисъл при идентична фактическа обстановка е решение на СЕС от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 г., съгласно което членове 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 и 178 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното производство не допускат на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да приспадне ДДС за доставката на стоки, поради това че поради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка, се счита, че последната не е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни да е доказано, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от измама с ДДС, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки, което следва да провери запитващата юрисдикция. Относно спорният въпрос дали е налице реално прехвърляне на право на собственост върху фактурираните стоки, които както се посочи, доставчиците са притежавали, съдът е достигнал до необосновани изводи поради неправилна преценка на годността на събраните писмени доказателства и поради игнориране на заключението на приетата и неоспорена експертиза, дадено компетентно и обосновано, във връзка с поставените задачи и при използване на специални знания. Прехвърлянето на правото на собственост е извършено чрез индивидуализация на стоките по силата на приемо-предаване, обективирано в приемо-предавателни протоколи и кантарни бележки. Всички събрани и неоспорени писмени доказателства са налични по делото и са проверени и систематизирани от вещото лице в три таблици /по доставчици/ към приетата експертиза. Видно е, че е налице съответствие между фактурираните количества и видове стоки от една страна и от друга - предадените и приети количества такива. Дадено е заключение, че за всички доставяни на жалбоподателя количества зърно, във всички бази на разтоварване /посочени в експертизата и документите/е заведена отчетност. Кантарните бележки са отпечатани от програмния продукт на съответния електронен кантар, удостоверяват датата, мястото, номера на превозното средство, вида и количеството. Приемните протоколи са с описани дати, номера на автомобилите, разтоварени количества от съответната стока и място на разтоварване. Вещото лице не е установило различия между данните в протоколите и кантарните бележки и счетоводните отразявания от една страна и между данните в протоколите и кантарните бележки и направените справки от базата на електронните кантари в местата на разтоварване - пристанище Бургас, пристанище КРЗ, фуражен завод и зърнобаза гр. Камено, от друга страна. При преценка на събраните доказателства, поотделно и в съвкупност, относими към индивидуализацията на стоките, фактическото им преминаване в държане на получателя и оттам имащи значение за доказване прехвърляне на правото на собственост, касационният съд намира, че при условията на пълно насрещно доказване е установено настъпване на данъчни събития по процесните фактури. Като е достигнал до обратните изводи съдът неправилно е ценил доказателствата. Сочените от съда недостатъци на писмените доказателства се неконкретно изброени, като цяло не съставляват липса на съществени реквизити, както е приел съдът и са годни да удостоверят изложените в тях факти и обстоятелства. Същото се отнася и до останалите многобройни писмени доказателства, относими за установяване на търговските и фактически отношения между страните, а оттам и за доказване реалността на доставките - пътно-прехвърлителни разписки, товарителници, декларации за произход и качество, договори за доставки и анекси към тях, вкл. и удостоверените данни от трети за спора лица - "Профекс" ООД, "Стар карго лоджистик" ООД, "Пристанище Бургас" ЕАД, "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД и др. Първоинстанционният съд е постановил необосновано и незаконосъобразно решение, което следва да бъде отменено. Вместо него по съществото на спора следва да се постанови ново решение, с което да се отмени ревизионният акт, който е отказано право на данъчен кредит на касатора по доставки от "Агроинвест груп 7" ЕООД, "Страгъл комерс" ЕООД и "Агро елит 7" ЕООД за м. септември-ноември 2010 г., като незаконосъобразен. От всички събрани доказателства се установява, че правото на данъчен кредит е налице - възникнало е и може да бъде упражнено. От една страна е налице надлежно осчетоводяване и деклариране, а от друга - установено е настъпване на данъчни събития по всички издадени фактури. Прехвърлено е право на собственост върху фактурираните стоки предвид възможността за това при доставчиците, осъществено е транспортиране, извършена е индивидуализация на стоките - при предаването и разтоварването им, стоките са използвани за последващи облагаеми доставки. С оглед изхода на спора решението на АС Бургас следва да отмени и в частта за присъдените разноски в полза на бюджета на приходните органи като вместо това се присъдят направените и поискани разноски от жалбоподателя пред първата инстанция съобразно представен списък за разноски и писмени доказателства за изплащането им - в размер на 21350 лв. Искането са присъждане на адвокатско възнаграждение следва да се уважи в размера само до 19800 лв, вместо претендирания от 39 600 лв. с ДДС, тъй като от доказателствата се установява, че възнаграждението е уговорено за двама адвокати - Пасков и Пенов и е изплатено на всеки един от тях в размер от 19800 лв. Съгласно приложимата разпоредба на чл. 143, ал. 1 АПК, аналогична на чл. 78, ал. 1 ГПК подлежат на заплащане направените разноски само за един адвокат. В полза на касатора се дължат и направените разноски в касационното производство в размер на 25 лв. за държавна такса, или общо се присъждат разноски в размер на 21375 лв. за двете съдебни инстанции. По изложените съображения Върховният административен съд - осмо отделение