Решение № 5873 от 14.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 184/2021 г.

Решение № 5873 от 14.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 184/2021 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/"ОДОП"/ - Пловдив при Централно Управление /ЦУ/ на Национална агенция по приходите /НАП/ срещу Решение № 1994 от 5.11.2020 г., постановено по адм. дело № 1345/2020 г. по описа на Административен съд – Пловдив, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-16001619003408-091-001/24.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 214 от 15.05.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен в противоречие с материалния закон, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът неправилно е приел, че на основание чл. 78 ЗКПО данъчният финансов резултат не е следвало да бъде коригиран с получените от ревизираното дружество приходи от направените допълнителни вноски на собствениците на капитала. Намира, че чрез подписаните протоколи от общи събрания на съдружниците и взетите счетоводни операции са закрити задължения към собствениците, от което следва, че същите са се отказали от възстановяването им. Обосновава тезата, че отписаните задължения към съдружниците формират икономическа изгода /полза/ за дружеството, която попада в приложното поле на СС № 18 Приходи, б. "г", т. 2 и обосновава на основание чл. 78 от ЗКПО корекцията на финансовите резултати на дружеството. Заявява, че в частта на допълнително установените с РА задължения по ЗДДС и ЗКПО за 2018 г. приходните органи правилно са приели, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на облагането по аналог. Тази констатация е изведена след анализ на обективните предпоставки и условия, при които е извършвана дейността на дружеството и установяване на съпоставимостта на икономическите условия, влияещи върху нея като брой почивни дни, оборотите спрямо сезона, състояние на икономиката, трудова заетост и други. В тази връзка сочи, че необосновано съдът е кредитирал заключението по проведената ССчЕ и събраните гласни доказателства. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в касационната жалба и претендира отмяна на атакуваното решение и отхвърляне на предявената жалба срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба – "Делта карт" ООД, гр. Пловдив, чрез процесуален пълномощник, в представен писмен отговор и в о. с. з. изразява становище за неоснователност на подадената касационна жалба. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази заявеното касационно основание, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд – Пловдив е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-16001619003408-091-001/24.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 214 от 15.05.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "Делта Карт" ООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 28 068, 35 лв. и лихви за забава - 4 510, 19 лв., както и допълнително установен корпоративен данък за 2016 г. в размер 9 947, 88 лв. и лихви - 2 929, ЗЗ лв., за 2017 г. - в размер на 2 623, 31 лв. и лихви - 506, 49 лв. и за 2018 г. - в размер на 17 348, 23 лв. и лихви - 1 590, 38 лв. За да достигне до извод за незаконосъобразност на оспорения РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Основната дейност на "Делта карт" ООД през ревизираните периоди е свързана с развлечение и отдих. В хода на ревизията органите по приходите са установили, че задълженото лице е концесионер по договор за предоставяне на концесия върху обект: "картинг писта "Лаута" от 25.04.2002 г. за срок от 20 години, с възможност за продължаването й с решение от Общинския съвет. Наред с това задълженото лице стопанисва и боулинг зала "Ескалибур", бар "Ескалибур" и външен кафе-бар. Констатирали са още, че поради необходимостта от оборотни средства съдружниците в ревизираното дружество са направили допълнителни парични вноски по чл. 134 от ТЗ, осчетоводени по см. 499 - Други кредитори, която към 1.01.2016 г. е с кредитно салдо в размер на 2 266 677, 07 лв. Въз основа на решения на Общото събрание на съдружниците, с част от тези допълнителни вноски са покрити загуби на търговеца от предходни години. Така за 2016 г. загубата от предходни години е покрита за сметка на печалба от 2015 г. в размер на 134 090, 11 лв. и с/ка 499 - 251 893, 95 лв. За 2017 г. е покрита загуба за 2016 г. в корелация със с/ка 499 - 251 893, 95 лв. Съгласно счетоводните регистри към 1.01.2016 г. с/ка 499 – Други кредитори е с кредитно салдо в размер на 2 266 677. 07 лв. и след взетите счетоводни операции, към 31.12.2018 г., паричните вноски на съдружниците са намалели до сумата от 1 451 211. 61 лв. без предприятието да е върнало парични средства на своите кредитори. При тези релевантни факти и обстоятелства ревизиращите са съобразили разпоредбите на СС 18 – Приходи и са приели, че приход е налице и при отписани задължения, а приходът се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията. Въз основа на взетите решение от ОС на съдружниците на "Делта карт" ООД и описаните счетоводни операции, те са съобразили, че към 31.12.2018 г. паричните вноски на съдружниците са намалели и са в размер на 1 451 211, 61 лв. Преценили са, че взетите решения от собствениците на капитала, които са в случая и кредитори на ревизирания, обективира волята им да не се връщат предоставените средства и именно поради това същите са били извадени от пасивите на предприятието. След като няма изходящ паричен поток за "Делта карт" ООД към неговите кредитори, то са приели, че е налице е икономическа изгода за дружеството и основание за признаване на приходи. При съществуващи приходи, които не са отразени в текущия финансов резултат за периода за възникване, приходните органи са достигнали до извод за осъщественост на хипотезата на чл. 78 ЗКПО, с оглед на което при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат подлежи на корекция със сумата на приходите, които е следвало за бъдат отчетени през текущата година, съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от ДЗЛ. На това основание те са увеличили отрицателния финансов счетоводен резултат на дружеството за 2016 и 2017 г. съответно в размер на 327 556, 78 лв. и 251 893, 95 лв., в резултат на което са установили допълнително дължим корпоративен данък и лихви за забава. Наред с горното, за 2018 г. органите по приходите са установили допълнително дължими корпоративен данък и ДДС след определяне на данъчни основи по особения ред на чл. 122 ДОПК поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Същото е обосновано с констатациите, обективирани в протокол за извършена на 14.04.2019 г., проверка в обект на дружеството – картинг писта. След съпоставка между дневния оборот на обекта в деня на наблюдението със среднодневния оборот, отчетен от дружеството в предходната 2018 г. приходните органи са установили, че оборотът на 14.04.2019 г. е значително завишен в сравнение с отчетения за 2018 г. по фискалната памет на ФУ. Счели са, че липсват обективни предпоставки за увеличението на приходите от продажби точно през периода на осъществения от тях физически контрол в търговския обект на дружеството, в сравнение с останалите периоди, а и по време на наблюдението метеорологичните условия са били лоши и на картинг пистата не е имало клиенти. В обобщение са формирали извода, че оборотът на дружеството за периода м. 03.2018 г. – м. 10.2018 г. следва да бъде преизчислен на база установения оборот при извършения физически контрол – 3 170. 10 лв. и на броя на почивните дни на предходната година, през които дружеството е отчитало продажби чрез фискалното устройство в обект - картинг-писта "Лаута". Въз основа на направените преизчисления са приели, че приходите от продажби на 14.04.2019 г. са се увеличили с 413. 74 % спрямо същия период на 2018 г., при едни и същи икономически условия. Така определените разлики между преизчисления оборот и отчетения оборот за месеца са квалифицирани като "неотчетени обороти за всеки месец", възлизащи за 2018 г. в общ размер на 168 410. 41 лв., от които данъчна основа – 140 342. 02 лв. и ДДС – 28 068. 39 лв. При изведеното заключение за неотчетени обороти ревизиращите са приели, че са налице данни за укрити приходи или доходи, представляващи обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. След анализ на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК органите по приходите са формирали данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК и са установили допълнително дължим за периодите м. 03 - м. 10.2018 г. ДДС в размер на 28 068. 39 лв. и следващите се лихви за забава в размер на 4 510, 19 лв. При формиране на основата за облагане по ЗКПО за 2018 г., с оглед констатациите по ЗДДС, органите по приходите са съобразили, че неотчетените приходи възлизат на 140 342, 02 лв., към които следва да се прибави и извънреден приход от 236 014, 73 лв., формиран от отписаните задължения към съдружниците, който на основание чл. 78 ЗКПО следва да се обложи като част от нетната печалба за 2018 г. Така след увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2018 г. те са изменили декларираната от ревизирания данъчна загуба на данъчна печалба в размер на 173 482, 35 лв. и са установили допълнително дължим КД в размер на 17 348, 23 лв., ведно с лихви за забава в размер на 1 590, 38 лв. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Решаващият състав е дал вяра и на показанията на разпитаните свидетели С. Ч. и Д. Н., първата от които бивш управител на картинг пистата, стопанисвана от задълженото лице, а втората – касиер в обекта. След анализ поотделно и в съвкупност на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че органите по приходите незаконосъобразно са увеличили финансовите резултати на дружеството за 2016, 2017 и 2018 г. по реда на чл. 78 ЗКПО. Този извод е обоснован с липсата на доказателства, че съдружниците са се отказали или опростили задълженията на дружеството за връщане на направените от тях допълнителни парични вноски. Изтъкнал е, че осчетоводяването на тези суми като печалби и загуби от текущата година не означава, че същите нямат характер на задължение, тъй като такава воля не се извлича от протоколите за проведените общи събрания на съдружниците, на които ревизиращите се позовават. Подчертал е, че разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 4 ЗКПО предвижда изричен отказ от вземането, извършен по съдебен ред или неговото опрощаване чрез нарочен договор, каквито в случая няма. Поради това е приел, че разпоредбата на чл. 78 ЗКПО е неприложима и в тази му част РА следва да бъде отменен. Относно определената данъчна основа по реда на чл. 122 и сл. ДОПК решаващият състав е преценил, че наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК не се подкрепя от събраните доказателства. Приел е, че осъществената фактическа проверка в обекта на ревизирания не сочи към данни за укрити приходи, тъй като направените съпоставки не са основани на аналогични случаи при равни други условия. Подчертал е, че механичното пренасяне на среднодневния оборот от продажби за един ден през м. април 2019 г. като такъв оборот за данъчните периоди на 2018 година, без да се съобразени обуславящите конкретни събития и обстоятелства, не представляват данни за укрити приходи, а предположение за такива. Приел е, че без да е извършена проверка и да са установени други нередности при осъществяване на дейността на дружеството, изводът на приходните органи за наличие на укрит доход е необоснован, а констатацията, че търговската дейност е извършвана при едни и същи икономически условия през 2018 г. и 2019 г. е изцяло бланкетна. Изложил е мотиви, че приходите на дружество точно от картинг пистата трудно могат да останат неотчетени, тъй като при ползване на услугата задължително се попълват декларации за запознаване с общите условия и мерките за безопасност, а издаването на касова бележка е задължително условие, тъй като представлява и застраховка на лицето. В обобщение е формирал извод, че в частта, с която са установени по аналог допълнителни задължения по ЗДДС и ЗКПО за 2018 г. оспореният РА е незаконосъобразен. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касатора, че събраните доказателства установяват, че съдружниците в ревизираното дружество са се отказали от вземанията си за направените от тях допълнителни парични вноски по чл. 134 ТЗ. Съгласно чл. 3, ал. 3 от ЗСч предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за съставянето на документи по този закон. Разпоредбите на чл. 24, ал. 2 и ал. 3 от с. з. предвиждат, че финансовите отчети трябва да представят вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и собствения капитал, а това изисква достоверно показване на ефектите от операциите, други събития и условия в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти. Съгласно счетоводен стандарт /СС/ 18 "Приходи", т. 2 приходът е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието. Признаването на приходите, съгласно СС 18, т. 5. 1. се извършва, когато е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката от продажбата, сумата на прихода може да бъде надлежно изчислена, направените разходи по сделката също да могат да се изчислят. Според СС 18, приходът се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията. Точка 11. 1 от СС 32 "Финансови инструменти" сочи, че предприятието отписва изцяло или частично финансовите си инструменти /вкл. вземанията и задълженията/ единствено когато договорените права или задължения по тях бъдат погасени. Погасяване на договорени права или задължения, произтичащи от финансов инструмент, е налице при: а) реализиране на правата или уреждане на задълженията; б) отказ от правата или отменяне на задълженията; в) изтичане на срока за реализиране на правата или за уреждане на задълженията. В случая нито една от горепосочените хипотези не е налице. Както правилно е приел първоинстанционният съд, представените протоколи от проведени общи събрания на съдружниците в ревизираното дружество не установяват, че С. С., И. П., И. Ц. и Й. В. са се отказали или са опростили вземанията си. По аргумент от чл. 46, ал. 1, т. 4 ЗКПО, увеличението на счетоводния резултат на дружеството с тези задължения е обусловено от отказ на кредитора от вземането по съдебен ред или изричното му опрощаване. Визираната разпоредбата не предвижда възможност за отказ или опрощаване на вземането с конклудентни действия, респективно със счетоводни записвания. В тази връзка напълно споделимо е разбирането на първоинстанционния съд, че действителните правоотношения между страните по една сделка, а не счетоводните записвания, обуславят възникването на съответното основание за данъчно облагане. Съгласно чл. 108 ЗЗД задължението се опрощава, ако кредиторът се откаже от вземането си чрез договор с длъжника. При липсата на такъв договор не може да се приеме, че пасивите на дружеството са намалели и в резултат на това е нарастнала икономическата изгода през отчетния период. Неоснователно е и позоваването от касатора на чл. 4, т. 4 от Националните стандарти за финансовите отчети на малките и средни предприятия, тъй като фактът, че въпросните суми са осчетоводени като резерв на юридическото лице, не означава, че същите нямат характер на задължение, т. е., че са опростени или е налице отказ от тях. Едва когато такъв действително бъде направен, съобразно посочените по-горе и законово определени начини, то ще може да се приеме, че е налице приход, неотчетен по реда, определен в нормативен акт по смисъла на чл. 78 ЗКПО. Ето защо, като е приел, че в тази му част обжалваният РА е незаконосъобразен, първоинстанционният съд правилно е приложил материалния закон. Същият краен извод следва и относно частта, с която са установени допълнителни задължения за 2018 г. по ЗКПО и по ЗДДС в резултат на формирани данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК. Противно на аргументите на касатора, правилно първоинстанционният съд е приел, че събраните доказателства не подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Само по себе си обстоятелството, че в деня на извършената проверка дружеството е реализирало оборот от картинг пистата в размер на 3 170, 10 лв., който е в пъти по-голям от оборотите, регистрирани от ЕКАПФ за почивните дни през 2018 г., не е достатъчно да се приеме, че са налице данни за укрити приходи. В тази връзка решаващият състав обосновано е съобразил обясненията, дадени от управителя на дружеството, че през 2019 г. са проведени много мероприятия, свързани с обявяването на Пловдив за Европейска столица на културата, с оглед на което през този период е имало по-голяма посещаемост на обекта за развлечение и са се реализирали по-високи обороти от предходната година. Изложеното се подкрепя и от събраните свидетелски показания, сочещи, че посещаемостта в обекта е различна и не е възможно да се направи съпоставка на оборота по дни, седмици или месеци. С механичното пренасяне на среднодневния оборот за един ден от месец април 2019 г. към приходите за 2018 г. органите по приходите са нарушили принципите на служебно начало и обективност, прогласени с чл. 3 и чл. 5 от ДОПК. Без да са изследвали обективните предпоставки и условията, при които е извършвана дейността на ревизирания, приходната администрация неаргументирано е счела, че е доказана съпоставимостта на икономическите условия, влияещи върху нейния резултат. Съгласно заключението по проведената ССчЕ, което обосновано е кредитирано от съда като компетентно дадено и подкрепящо се от останалите доказателства по делото, налице е леко завишение на оборотите през 2016 г, 2017 г. и 2018 г., но не и в посочения от ревизиращите размер. Именно в тяхната тежест е да докажат наличието на някое от алтернативно предвидените обстоятелства в чл. 122, ал. 1 ДОПК и тъй като това не е сторено, то законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че не е установено основанието за облагане по аналог. Като е отменил РА и в тази му част, решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, тричленен състав на Първо отделение на Върховния административен съд