Решение № 11116 от 21.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5280/2016 г.

Решение № 11116 от 21.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5280/2016 г., I о., докладчик съдията Стефка Кемалова Производството е по реда на чл. 208 АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. против Решение № 1162/24.02.2016 г., постановено по административно дело № 6567/2014 г. по описа на Административен съд - С. град, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 2101305302/10.01.2014 г., потвърден с Решение № 1067/16.06.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. В касационната жалба и в допълнението към нея са изложени твърдения за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, поради което се иска отмяната му в оспорената част, след което да се потвърди ревизионния акт.

Подадена е касационна жалба и от "Лотос - ЛМ" ЕООД против посоченото съдебно решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионния акт, като се сочат отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК по подробно изложени съображения. Иска се отмяна на съдебния акт в тази част, включително и в частта на разноските и присъждане на сторените такива по представен списък.

На проведеното открито съдебно заседание по делото, "Лотос - ЛМ" ЕООД се представлява от адвокат Б. П., който поддържа касационната жалба на дружеството и оспорва тази на приходната администрация.

Представителят на Върховна административна прокуратура счита, че касационната жалба е неоснователна, поради което предлага оспореното решение да бъде оставено в сила.

Касационните жалби са процесуално допустима, като подадена от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК.

За да се произнесе по съществото на спора, настоящият съдебен състав достигна до следните правни изводи:

Предмет на съдебна проверка пред Административен съд - С. град е Ревизионен акт № 2101305302/10.01.2014 г., с който в тежест на "Лотос - ЛМ" ЕООД са определени задължения по ЗДДС и по ЗКПО, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит. Ревизионното производство е започнало със Заповед за възлагане на ревизия № 1301038/05.02.2013 г., издадена от Д. В. Я., заемаща длъжността Началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП гр. С. Определен е обхватът на ревизията и органите, които да я извършат, а именно: Е. М. С. - главен инспектор по приходите, като ръководител на ревизията и Р. К. С. - старши инспектор по приходите. Посочените две лица са съставили Ревизионен доклад № 1305302/26.07.2013 г., с който са предложили да бъдат установени публични задължения на ревизираното дружество по размери и периоди. Ревизионният акт е издаден от Д. В. Я. на длъжност Началник сектор "Ревизии" и възложила ревизията и от Е. М. С. на длъжност "Главен инспектор по приходите" и ръководител на ревизията. След оспорването му по административен ред, ревизионният акт е потвърден с Решение № 1067/16.06.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. С.

Административен съд - С. град е разгледал спора по същество, без да спази задължението, разписано в чл. 160, ал. 2 ДОПК, а именно да извърши преценка относно компетентността на органите, издали акта, и по-конкретно не е съобразил разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК.

Съгласно чл. 118, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава от органите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите, които са изчерпателно изброени и това са само служители, заемащи експертни длъжности, а именно: "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Тази разпоредба предоставя материална компетентност за издаване на ревизионния акт по предмет и по степен, но само на приходните органи по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, които съгласно Класификатора на длъжностите в администрацията, са включени към експертното длъжностно ниво.

Съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията. Тази норма в настоящата си редакция, в сила от 1 януари 2013 г. /обн., ДВ, бр. 82 от 2012 г./, въвежда съвместна компетентност за издаване на акта от два органа, които са определени съгласно функционалното или процесуално качество, което имат в конкретното ревизионно производство, а не според длъжността, която заемат.

Касационният съд, в този му състав счита, че двете разпоредби следва да са спазени едновременно, за да се приеме, че ревизионният акт е постановен от компетентни органи, поради следните аргументи:

1. Нормите са равни по степен и не си противоречат, тъй като предоставят компетентност по различен критерий, който според чл. 118, ал. 2 ДОПК е общ и се определя от длъжностното ниво на органа, което следва да е експертно, а според чл. 119, ал. 2 ДОПК е специален и зависи от процесуалното качество на органа в конкретното производство.

2. Систематично, нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК се намира след чл. 118, ал. 2 ДОПК, следователно уточнява кои от приходните органи на експертно ниво и имащи отношение към конкретното ревизионно производство, разполагат с правомощието да издадат конкретния ревизионен акт. Това е и разликата между разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК и тази на чл. 119, ал. 2 ДОПК, а именно първата определя материална компетентност за издаване на акта, а втората стеснява приложното поле на първата, като определя кои от материално-компетентните органи по чл. 7, т. 4 ЗНАП, разполагат с правомощието за това според функцията, която са заемали в съответното ревизионно производство.

3. С изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК, разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК не е изрично отменена или изменена, каквото е изискването на чл. 11, ал. 3 от Закона за нормативните актове, поради което следва да продължи да се прилага.

Кумулативното приложение на двете норми, е правно и обективно възможно, с оглед съдържанието на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, в който не е въведено ограничение за териториалния директор относно приходните органи, които може да натовари с правомощието да възлагат ревизия, тоест това може да са и органите на експертно ниво, посочени в чл. 7, т. 4 ЗНАП, а не само тези на ръководно ниво по чл. 7, т. 3 ЗНАП. Респективно, за да бъде спазено изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК, териториалният директор би следвало да определи със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, приходни органи на експертно ниво.

Приемането на обратната теза и игнорирането на чл. 118, ал. 2 ДОПК, би било в нарушение на: 1. Правилото, въведено в чл. 11, ал. 3 ЗНА; 2. Принципа за стриктно и буквално прилагане на нормите, определящи компетентност за издаване на административен акт; 3. Принципа за самостоятелност и независимост на органите по приходите съгласно чл. 4 ДОПК; 4. Въведената в чл. 10, ал. 1 АПК забрана за изземване на компетентност от орган, стоящ по-високо в йерархията на съответната администрация.

Процесният ревизионен акт е издаден при спазване на чл. 119, ал. 2 ДОПК, но в нарушение на чл. 118, ал. 2 ДОПК - от лице, заемащо длъжността "началник сектор" и от лице, заемащо експертна длъжност. Първият издател на акта не е сред лимитативно посочените експертни длъжности по чл. 7, т. 4 ЗНАП, към който препраща чл. 118, ал. 2 ДОПК, а е сред органите по чл. 7, т. 3 ЗНАП, които съгласно Класификатора на длъжностите в администрацията, са на ръководно длъжностно ниво. След като единият от органите, издали ревизионния акт, не притежава материална компетентност за това съгласно изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК, то актът се явява нищожен.

Касационният съд е длъжен служебно да следи за съответствието на съдебното решение с материалния закон, а нормите, определящи компетентност за издаване на административен акт, са материалноправни. Първоинстанционният съд не е извършил правилна преценка за валидността на издадения ревизионен акт, поради което е постановил решението си в нарушение на материалния закон. Невалидният административен акт не поражда правни последици и следва да бъде прогласен за нищожен от съда, без значение от това на кой етап от процеса се констатира порока некомпетентност на издалия го орган, както и по чий почин е инициирано касационното съдебно производство.

Поради изложените съображения, решението следва да бъде отменено, като вместо него се постанови друго, с което да се обяви нищожността на ревизионния акт.

При този изход на спора, в полза на ревизираното дружество следва да бъдат присъдени сторените по делото разноски, които са в общ размер на 3 150 лева.

Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение