Решение № 12604 от 23.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3514/2014 г.

Решение № 12604 от 23.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3514/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Юнион 09" ООД, гр. Стара Загора, чрез процесуален представител, против решение № 3023 от 27.12.2013 г., постановено по адм. дело № 2326/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 241200337/27.03.2012, потвърден с Решение № 709 от 19.06.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, понастоящем Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика", в частта, с която е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 16 299,80 лв. по 5 броя данъчни фактури, издадени от "Делев" ЕООД за д. п. м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г. и са начислени лихви за забава в размер на 3 731.07 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводите на съда не са съобразени с ангажираните доказателства и приложимите материалноправни разпоредби, като в подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, с писмена защита по съществото на спора изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, за да се произнесе по валидността и допустимостта на атакуваното решение, както и по наведените в жалбата касационни основания, взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение Административен съд - Пловдив е отхвърлил жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 241200337/27.03.2012, потвърден с Решение № 709 от 19.06.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, понастоящем Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", в частта, с която е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 16 299,80 лв. по 5 броя данъчни фактури, издадени от "Делев" ЕООД за д. п. м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г. и са начислени лихви за забава в размер на 3 731.07 лв. За да достигне до извод за законосъобразност на оспорения РА съдът е приел, че ангажираните доказателства не установяват реалното осъществяване на доставките, обективирани в издадените от "Делев" ЕООД фактури, с предмет - "слънчоглед" и "пшеница". Това заключение е мотивирано от съвкупния анализ на представените приемо- предавателни протоколи, договори, заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, ведно с изричните и еднозначни писмени обяснения на представляващите "Владини Трейдинг" ЕООД и Аграрно полипромишлено предприятие "Зоохранинвест", съобразно които те никога не са съхранявали и предоставяли зърно или сключвали договори с "Делев" ЕООД и с "Юнион 09" ООД. Въз основа на техните твърдения решаващият състав е счел, че не следва да кредитира съставените от доставчика и получателя приемо- предавателни протоколи, в резултат на което е приел за неустановени начина, времето и мястото на фактическото предаване на стоките в разпореждане на получателя, както и осъществяването на последващи облагаеми доставки с тях. В този контекст съдът е обсъдил изложеното от управителя на "Делев" ЕООД и след като е възприел показанията като противоречиви и неубедителни, той не е кредитирал същите. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. То е постановено след всеобхватен анализ на относимите факти и обстоятелства, установени въз основа на доказателствената сила на ангажираните доказателства и следващите от тях обосновани и материално-законосъобразни правни изводи. Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът неправилно е приложил разпоредбата на чл. 170 от АПК като е приел, че в тежест на ревизираното лице е да докаже реалното изпълнение на спорните доставки. В качеството си на положителен факт от обективната действителност, от настъпването на който дружеството извлича благоприятни за себе си правни последици, именно в негова тежест е главното му и пълно установяване. В случая този извод е обусловен от ангажирането на доказателства, че доставчикът е прехвърлил на получателя правото на разпореждане върху стоките като собственик, като за целта като доказателства са представени съставени между страните приемо-предавателни протоколи. В качеството си на частни свидетелстващи документи обаче, тези протоколи не притежават материална доказателствена сила и именно поради това са ценени в съвкупност с останалите ангажирани доказателства, включително и обясненията на управителите на дружествата, в чиито зърнобази, според твърденията на доставчика и получателя, са предадени стоките. При изричните им изявления, че "Владини Трейдинг" ЕООД и Аграрно полипромишлено предприятие "Зоохранинвест" ЕООД не са предоставяли свои бази за съхранение на "Делев" ЕООД и "Юнион 09" ЕООД, както и че не са сключвали договори с тях, съдът обосновано е приел, че достоверността на приемо-предавателните протоколи е опровергана, респективно - че не е установено предаването на стоките от доставчика на получателя. Този извод не се променя от наличието на издадени фактури, включването им в СД за съответния данъчен период и счетоводното им отразяване, тъй като възникването на регламентираното в чл. 68, ал. 2 от ЗДДС субективно публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице е обусловено от кумулативното осъществяване на материалноправните предпоставки на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС изисква и установяването на реално получаване на стоките или услугите по облагаемата доставка. По аргумент от чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1, чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за целите на закона моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношението между страните, а е обвързан с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на фактическото разпореждане с вещта като собственик или извършването на услугата. Необходимостта от установяването именно на тези релевантни обстоятелства от ревизираното лице, в качеството му на страна, претендираща принадлежността на правото на приспадане на данъчен кредит, не е отречена с цитираното от касатора Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като то е постановено при фактически състав, при който действителното осъществяване на доставките не е било спорно между страните. В своята практика СЕС многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка." В Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС сочи, че " за да се откаже признаване на правото на приспадане е необходимо от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Тези релевантни факти и обстоятелства следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби". От изложеното в т. 34 на цитирания съдебен акт следва, че съответно на тази цел на Директивата би било такова тълкуване на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, при което в нейната хипотеза се субсумира позоваването на правото на приспадане с неправомерна цел - за измама или за злоупотреба, като тази неправомерност на целта обуславя и "неправомерността" на начисляването на данъка по смисъла на визирана национална норма. СЕС уточнява, че "тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства", като от изложеното в т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В унисон с това тълкуване е и изложеното в мотивите към сочените от касатора Решения по дело С-285/11 г. и по дело Kittel и Recolta Recycling, като в съответствие с тях настоящата инстанция следва да посочи, че в случая събраните в хода на ревизионното производство обективни данни дават основание да се приеме, че спорните фактури са издадени формално с цел злоупотреба с право при позоваването на правото на приспадане. Този извод следва от установените обстоятелства във връзка с мястото на предаване на стоките и съхранението им, както и от констатираната фиктивност на последващите доставки на ревизираното лице. След като преките и последващите доставки не са реално осъществени, то получателят по тях не би могъл да не знае или е следвало да знае целта на формалното им фактуриране. Чрез него в противоречие с приложимите общностни и национални разпоредби е преследвано получаване на данъчно предимство, поради което като неправомерна следва да се квалифицира основната цел, поради която са издадени спорните фактури. Това заключение е основание да се приеме, че неправомерността на целта обуславя и извод за неправомерно начисляване на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тълкуван в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби, а при неправомерно начислен данък и неустановеност на последващата реализация на стоките за целите на извършваните облагаеми доставки за ревизираното лице не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Като е приел същото и е отхвърлил жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора, в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено с първоинстанционното решение до размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение