Решение № 7171 от 28.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13812/2013 г.

Решение № 7171 от 28.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13812/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби против решение № 1202/28.05.2013 г. по адм. д. № 2096/2010 г. на Административен съд Пловдив.

С касационна жалба, подадена от зам. директора на Дирекция "ОУИ"-гр. Пловдив, сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП, е обжалвано решението в частта, в която съдът е отменил Ревизионен акт № 211001483/14.07.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, офис Смолян, потвърден с Решение № 674/02.09.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Пловдив, В ЧАСТТА, в която на "Ремонтстрой" АД, гр. Пловдив, не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 37 271,96 лв. и лихва в размер на 10 314,23 лв. и РА е изменен, като на дружеството са намалени данъчните задължения по ЗКПО за 2007 г. от 56 401,47 лв. на 27 401,47 лв. и прилежащите лихви от 16 755,68 лв. на 8 140,40 лв. и данъчното задължение за 2008 г. от 18 635,98 лв. на 2 879,48 лв. и прилежащите лихви от 2 762,30 лв. на 426,81 лв.

С касационна жалба, подадена от "Ремонтстрой" АД, гр. Пловдив, е обжалвано решението в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА в останалата част за установени задължения по ЗКПО за 2007 г. и 2008 г.

И в двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решението в съответната обжалвана част, иска се отмяна в тази част.

Като ответник по касационната жалба, подадена от "Ремонтстрой" АД, директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Христина Стоянова, оспорва касационната жалба, и моли да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение.

Касационният жалбоподател "Ремонтстрой"АД се представлява пред касационната инстанция от адв. Илиян Дончев, който поддържа касационната жалба на дружеството, оспорва касационната жалба на ДД "ОДОП", като излага мотивирани доводи, претендира присъждане на разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба на данъчния орган и неоснователност на касационната жалба на дружеството.

И двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, за което са процесуално допустими.

Разгледани по същество, касационната жалба на ДД "ОУИ" е основателна, а касационната жалба на дружеството е неоснователна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, обжалван в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 37 271,96 лв. и лихва в размер на 10 314,23 лв., както и в частта за установени задължения по ЗКПО.

Видно от РА и РД, отказания данъчен кредит е конкретизиран по размер, по фактура и вид на доставката, като са изложени мотиви.

В обжалваното съдебно решение не са посочени данъчните периоди, за които е отказан данъчния кредит, като са посочени доставчиците и размера на отказания данъчен кредит. Решението в отменителната част е необосновано и при липса на конкретни фактически констатации за всяка от спорните фактури и доставчици. В мотивите на съдебното решение се съдържа общ и непълен анализ на доказателствата, които са събрани в административната и съдебна фаза на производството. Изложени са предимно мотиви съдържащи анализ на същността на правото на приспадане на данъчен кредит, относимите разпоредби от Директива 2006/112/ЕО и практика на Съда на Европейския Съюз, обсъдени решения постановени от СЕС. За обосноваване извод за реалност на доставките по спорните фактури са единствено изложените от съда мотиви на стр. 13 от решението, последен абзац, позоваване на заключението на вещото лице Жеков, който е направил оглед на посочени от жалбоподателя обекти и според съда, с това се доказва реалност на СМР, с вложени труд и материали, съответстващи на фактурираните със спорните фактури. Съдът се е позовал и на приетата ССчЕ, съгласно която счетоводството на дружеството-жалбоподател е редовно и всички фактури са осчетоводени.

Спорът неправилно е очертан от съда като фактическо съществуване на осъществени СМР на различни обекти, на които жалбоподателя е бил изпълнител по последващи доставки на СМР.

Спорът е относно реалност на отразените в спорните фактури стопански операции - доставки на стоки и услуги - "строителни материали" и "СМР", както е отразено в същите, издадени от доставчиците на "Ремонтстрой"АД, а именно: "Ем фуудс " ЕООД, "Бил трейд СБ " ЕООД, "Експорт интернешънъл 07 " ЕООД, "Радотрансстрой " ЕООД, "Билд 2008" и "Интерстрой-Ко" ЕООД.

По ЗКПО са установени задължения за 2007 и 2008 години от непризнати разходи по фактури, издадени от: "Ви Трейдинг" ЕООД, "Ем фуудс " ЕООД, "Бил трейд СБ " ЕООД, "Експорт интернешънъл 07 " ЕООД, "Радотрансстрой " ЕООД, "Билд 2008 " ЕООД и "Интерстрой-Ко" ЕООД, като за "Ви Трейдинг" ЕООД, "Ем фуудс " ЕООД и "Билд 2008 " ЕООД основанието за непризнаване на разходите по фактурите е поради установено за първото дружество, че издадените фискални бонове са от нерегистрирано ЕКАФП, а за останалите две дружества, че нямат регистрирани касови апарати по Наредба № Н-18/13.12.2006 г. За останалите дружества, отказът е поради документална необоснованост на разходите с констатациите за нереални доставки по спорните фактури.

Последователният анализ на фактите, установени в ревизията и в хода на административното и съдебно оспорване на РА, установява следното:

I/ По ЗДДС:

1. За м. 01.2008 г. не е признат данъчен кредит в размер на 2 768,56 лв. по 2 броя фактури, издадени от "Ем фуудс " ЕООД, с предмет на доставките - "гиспкартон", "полимерсъдържаща настилка", "заготовка". Доставчикът не е открит на данъчния адрес, не са представени доказателства, изискани по реда на чл. 32 ДОПК. Дружеството е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на данъчен орган от 27.10.2008 г. За 2008 г. дружеството не е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО, няма въведен в експлоатация ЕКАФП, няма регистрирани лица по трудови правоотношения. От ревизираното дружество е представен Договор от 2007 г., с общо съдържание. По обяснения на ревизираното дружество, транспортът е бил за сметка на доставчика. Обяснено е и къде са доставяни стоките, но не са представени приемо-предавателни протоколи, както и каквито и да е други доказателства за предаване/приемане на стоките. В хода на оспорване на РА, не са представени други доказателства към двете фактури от този доставчик, издадени през м. 01.08 г.

При неоспорени фактически констатации на ревизията за този доставчик, отказът за признаване на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Ем фуудс " ЕООД през м. 01.08 г. в общ размер - на 2 768,56 лв. е законосъобразен и съдът е постановил неправилно и необосновано решение в тази част.

1. За м. 01.2008 г. не е признат данъчен кредит в размер на 3500 лв. по фактура № 1299/28.01.2008 г., издадена от "Бил трейд СБ " ЕООД, с предмет на доставката - СМР. Доставчикът не е открит на данъчния адрес, не са представени доказателства, изискани по реда на чл. 32 ДОПК. Дружеството не е подало ГДД за 2008 г. по реда на чл. 92 от ЗКПО, регистрирало е 4 броя трудови договори през м. 01.2008 г. Приложен по преписката е РА на този доставчик с ревизирани периоди от м. 11.07 г. до м. 08.08 г. Ревизията е неприсъствена, поради неоткриване доставчика на адреса. Не е представена каквато и да е счетоводна документация. С РА са установени задължения по ДДС за периода в размер на 3 884 114, 88 лв., като само за м. 01.08 г. са в размер на 223 701, 87 лв.

В хода на оспорване на РА не са ангажирани каквито и да е доказателства, относими към спорната фактура.

Решението, с което е отменен РА в тази част е необосновано и неправилно в изводите за доказана реалност на доставките по процесната фактура, издадена от "Бил трейд СБ " ЕООД .

1. За м. 02.2008 г. не е признат данъчен кредит в размер на 8 000 лв. по 2 броя фактури, издадени от "Експорт интернешънъл 07 " ЕООД, с предмет на доставките - СМР. Доставчикът не е открит на данъчния адрес, не са представени доказателства, изискани по реда на чл. 32 ДОПК. Дружеството е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на данъчен орган от 06.11.08 г. Приложен е РА № 803849/22.10.2008 г., издаден на това дружество на л. 941, том 4, включващ и процесния период - м. 02.2008 г. Ревизията е извършена по реда на чл. 122 ДОПК, поради неоткриване офис на фирмата на адреса, както и представител на фирмата, не са представени изисканите документи по реда на чл. 32 ДОПК, не са представени каквито и да е счетоводни документи, не може да се установи дали фактурите са осчетоводени, не може да се установи дали има заведено счетоводство съгласно изискванията на ЗСч и НСС, не може да се установи извършени ли са разплащания. С издадения РА на този доставчик са установени задължения в размер на 3 681 237, 33 лв., като за данъчен период м. 02.2008 г. са в размер на 543 853, 10 лв. Видно от приложения РА на този доставчик, седалището на фирмата е на адрес, на който са извършвани и насрещните проверки, така че твърдението в жалбата до съда, че проверката е извършвана на грешен адрес, е недоказано.

Представените Актове за приемане и заплащане на строителни дейности, на които се е позовал вещото лице, от една страна, са неотносими към периода, тъй като са с дата м. 11.07 г., а процесните фактури са от м. 02.08 г. и не могат да бъдат обвързани с предмета на доставка по тези фактури. От друга страна, не съдържат данни за обекта, където са вложени СМР. Не е налице доказана връзка с последващите доставки от "Ремонтстрой" АД, в качеството му като изпълнител към различни възложители и инвеститори на строителни обекти, посочени в съдебно-техническата експертиза на вещото лице инж. Жеков, приета по делото и на която се е позовал съдът.

Въпреки липсата на каквито и да е други доказателства за реално осъществени доставки на СМР от този доставчик по оспорените фактури, съдът е приел с общи мотиви, че СМР са осъществени на обекти, на които жалбоподателя е бил изпълнител, като се е позовал на СТЕ, изготвена от вещото лице Жеков.

Решението в тази част е неправилно и необосновано.

1. За м. 03.2008 г. не е признат данъчен кредит в размер на 5 000 лв. по фактура № 28/17.03.2008 г., издадена от "Радотрансстрой " ЕООД, с предмет на доставката - СМР. ИПДПОЗЛ е връчено лично на управителя на дружеството, но изисканите документи не са били представени. Доставчикът е дерегистриран по ЗДДС по инициатива на данъчен орган от 30.04.08 г., като дружеството е декларирало дейност - строителство на сгради и няма регистрирани трудови договори. Приложен е РА, издаден на този доставчик по ЗДДС за ревизирани периоди м. 01.-м. 04.2008 г. Ревизията е неприсъствена, не е открит офис на данъчния адрес, не е открит представляващ дружеството, не са представени каквито и да е счетоводни документи. Установените задължения по ДДС за ревизирания период м. 01-м. 04.08 г. са в размер на 522 928, 38 лв.

За така оспорените фактури липсват каквито и да е други доказателства, но по общите мотиви на съда, и тези доставки са приети за реално осъществени, съобразно заключението на СТЕ.

Решението е неправилно и необосновано и в тази обжалвана част.

1. За м. 04.2008 г. не е признат данъчен кредит в размер на 2990,40 лв. по една фактура, издадена от "Билд 2008" ЕООД, с предмет на доставката - гипсокартон. Доставчикът не е открит на данъчния адрес, не са представени доказателства, изискани по реда на чл. 32 ДОПК. Дружеството няма регистриран касов апарат и няма регистрирани трудови договори.

По общите мотиви, съдът е отменил РА и в тази част, без да са ангажирани каквито и да е доказателства реалност на доставката, за предаване/приемане на стоката, транспортиране и пр.

Решението е неправилно и необосновано и следва да бъде отменено и в тази част.

1. За м. 07.2008 г. не е признат данъчен кредит в размер на 15 013 лв. по 4 броя фактури, издадени от "Интерстрой-Ко" ЕООД, с предмет на доставките - СМР. Доставчикът не е открит на данъчния адрес, не са представени доказателства, изискани по реда на чл. 32 ДОПК. Дружеството е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на данъчен орган от 19.03.09 г., декларирало е дейност - търговия на дребно и е регистрирало 3 броя трудови договори.

При липсата на каквито и да е други доказателства по оспорените фактури, с общите мотиви на съда, позовавайки се на СТЕ, че жалбоподателят е осъществявал СМР на посочени обекти, РА и в тази част е отменен.

Решението е неправилно и необосновано и в тази част.

За да възникне в полза на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване на това право винаги трябва да се изследва налице ли е облагаема доставка на стоки - чл. 6 ЗДДС, респ. на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС и едва тогава да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 ЗДДС. При липса на доказателства за реалност на доставките, въпреки наличието на данъчна фактура, не може да бъде признато право на данъчен кредит на дружеството, тъй като в основата на прилагането на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаеми сделки. Съгласно текста на чл. 167 от Директива 2006/112/ЕО правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, като чл. 63 от Директивата предвижда, че данъчното събитие възниква и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени.

В случая, спорна е реалността на доставките на строителни материали и СМР от посочените в процесните фактури доставчици: "Ем фуудс" ЕООД, "Бил трейд СБ" ЕООД, "Експорт интернешънъл 07" ЕООД, "Радотрансстрой " ЕООД, "Билд 2008" и "Интерстрой-Ко" ЕООД.

Вместо да изследва предпоставките за доказване реалното предаване на стоки и услуги от тези доставчици на ревизираното дружество, съдът е събирал доказателства за осъществени в последващи периоди от ревизираното дружество строителства и ремонти на обекти, предимно общинска собственост в различни общини.

Относими към спора са предпоставките по преките доставки, а не последващи, осъществени от ревизираното дружество към трети лица-възложители.

В решението от 29.04.2004 г. по дело С - 152/02 г. СЕО по приложението на чл. 17 и 18 от Шестата Директива 77/388/EEC oт 17 Maй 1977 СЕО приема, че правото на приспадане следва да бъде упражнено, когато са изпълнени двете изисквания: стоките да са били доставени или услугите - извършени и данъчно задълженото лице да притежава фактура или документ, служещ за фактура по критериите на съответната държава.

В случая не са ангажирани доказателства, които да сочат реално осъществяване на фактурираните доставки на СМР и стоки - строителни материали. Доставчиците не са открити на данъчния им адрес, не са представени доказателства, изискани по реда на чл. 32 ДОПК. Представените договори за трима от доставчиците са с общо съдържание и не съдържат конкретизация на предмета, нито обекта където ще се предоставят СМР. Представените фактури с отразен предмет "СМР" също не дават информация за вида на СМР, не съдържат данни за обекта, където ще се осъществяват. Приложените като копия на гърба на някои от фактурите актове за приемане на строителни дейности не съдържат посочване на обекта, част от тях са без дати, в други случаи - не е налице съответствие по дата между приемане на дейностите и фактурите. Относно фактурите, по които е заплащано включително и престиран труд, не са ангажирани доказателства за начина на престиране на труд, във връзка с фактурираните СМР и не е възможно да се направи разграничение между заплащане на материали и труд във връзка с отразения във фактурите предмет "СМР". По делото са представени договори и протоколи, които не съдържат достатъчно данни за видовете и обема на СМР, нито данни за строителните обекти, където ще се осъществяват. Правилно е посочено от страна на административния орган, че дори ремонтите по процесните СМР да са извършени, то тази дейност не е доказано да е осъществена от доставчиците, издатели на процесните фактури, тъй като доказателствата сочат, че тези дружества не са имали ресурса да извършат тези услуги. Относно фактурираните доставки на строителни материали, правилно органът на приходната администрация е посочил, че липсват доказателства за предаване и приемане на стоките, както и транспорта на същите.

За да отмени РА в тази обжалвана част, съдът се е позовал основно на заключенията по изготвените и неоспорени ССчЕ и СТЕ, без да цени същите в съвкупност с останалите по делото доказателства. За изготвянето на експертизите, вещите лица са използвали данни единствено от счетоводството на жалбоподателя, без да са извършвани проверки при доставчиците.

В хода на оспорване на РА в тежест на жалбоподателя е било при условията на пълно насрещно доказване, да установи посредством годни и убедителни доказателства, че са налице предпоставките на закона за признаване на правото му на данъчен кредит по процесните фактури. Настоящата инстанция счита, че събраните както в хода на административното, така и в хода на съдебното производство доказателства, не позволяват да се формира безпротиворечив извод, че жалбоподателят е установил спорните факти, от които черпи претендираното право на данъчен кредит по процесните фактури. Представените документи не съдържат данни, от които да се установи съответствието между фактурираните и приетите СМР, липсва отразен обект, където са извършени дейностите. Приетото заключение на вещото лице е на база възложени строителни дейности на "Ремонтстрой"АД в качеството му на изпълнител, предимно на строителни обекти, общинска собственост, което предполага участие в обществени поръчки, като за същите не са представени доказателства, че са договорени да бъдат извършени чрез подизпълнители. Напротив, в представените актове за приемане на строителни дейности при последващи доставки като изпълнител е подписал единствено представител на "Ремонтстрой"АД.

Като е стигнал до противния извод и е отменил РА в тази част, съдът е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и вместо него се постанови друго по същество, с което по изложените по-горе мотиви, се отхвърли изцяло като неоснователна жалбата на дружеството срещу процесния РА в частта за установените задължения по ЗДДС.

II/ В частта по ЗКПО, предмет на обжалване са били допълнително установения корпоративен данък за 2007 г. и 2008 г., в размер на 56 401,47 лв. и 18 635,98 лв., ведно с начислените лихви съответно на стойност 16 755,68 лв. и 2 762,30 лв., в резултат на преобразуване на счетоводния финансов резултат, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, вр. чл. 10, т. 4 ЗКПО - документална необоснованост, съответно с 564 014,40 лв. и 186 359,80 лв. Органите по приходите не са признали разходи за данъчни цели, отчетени от жалбоподателя на основание фактури, издадени от "Ем фуудс " ЕООД, "Бил трейд СБ" ЕООД, "Експорт интернешънъл 07" ЕООД, "Радотрансстрой " ЕООД, "Билд 2008" ЕООД и "Интерстрой-Ко" ЕООД и "Ви-Трейдинг" ЕООД, като основание са констатациите по ЗДДС за част от фирмите-доставчици и допълнителен аргумент за документална необоснованост е констатацията от извършени насрещни проверки, при които е установено, че приложените към фактурите фискални бонове не са издадени от фискални устройства, регистрирани по реда на Наредба № Н-18/31.12.2006 г., или липсват фискални бонове.

Констатациите на ревизията за липса на фискални касови бележки от регистрирани ЕКАФП по реда на Наредба № Н-18/31.12.2006 г. на МФ към фактурите, издадени за периода 2007 и 2008 години от "Ви-Трейдинг" ЕООД, "Ем фуудс " ЕООД и "Билд 2008" ЕООД не са опровергани в хода на оспорване на РА като доказателства в тази връзка, не са представени от оспорващото дружество.

Правилно съдът е отхвърлил жалбата на дружеството в тази част.

Касационната жалба на "Ремонтстрой" АД е неоснователна и решението като правилно в частта, потвърждаваща РА за установените задължения по ЗКПО, следва да бъде оставено в сила.

Констатациите на ревизията относно недоказани реални доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС по спорните фактури, издадени от "Ем фуудс" ЕООД, "Бил трейд СБ" ЕООД, "Експорт интернешънъл 07" ЕООД, "Радотрансстрой" ЕООД, "Билд 2008" ЕООД и "Интерстрой-Ко" ЕООД, неопровергани в хода на административното и съдебно оспорване на РА, съгласно изложените по-горе мотиви в частта за установените задължения по ЗДДС за 2008 г., обосновават извод за документална необоснованост на разходите, осчетоводени с тези фактури и законосъобразност на преобразуването на финансовия резултат по реда на чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО с данъчната основа по процесните фактури и установяване на задължение за пряк данък за 2008 г. Неправилните изводи на съда, че по процесните фактури са осъществени реални доставки на стоки и услуги, рефлектират върху изводите в частта по ЗКПО, с изменение на установените по РА задължения.

Обжалваното решение в тази част с коригирано задължение по ЗКПО като неправилно следва да бъде отменено и вместо него постановено друго по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу РА в тази част.

При този изход на спора, определението на първоинстанционния съд с присъдени разноски на дружеството следва да се отмени и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, поради отхвърляне изцяло на жалбата срещу РА, дружеството-касатор в настоящото производство следва да бъде осъдено да заплати на ответната дирекция юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 953 лв., като същото е в еднократен размер за цялото производство пред двете съдебни инстанции, съобразно чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК.

По изложените съображения Върховният административен съд, първо отделение