Решение № 4004 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11315/2019 г.

Решение № 4004 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11315/2019 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/ и е във фаза на втора касация.

Образувано е по касационна жалба на "Си Медия Груп" ЕООД, гр. София, чрез адв. Д. Арамова срещу Решение № 4525 от 01.07.2019 г. по адм. дело № 7737/2018 г. по описа на Административен съд – София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № Р-22221015005950-091-001/03.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 1737/03.10.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения в общ размер на 21 333, 37 лв. ведно със съответните лихви, от които задължения за корпоративен данък в размер на 6 182, 63 лв. и лихви в размер на 918, 31 лв. и задължения по ЗДДС в размер на 12 062, 23 лв. и лихви в размер на 2 170, 20 лв. Наред с това с РА е установен ДДС за възстановяване в размер на 328, 67 лв. от приключила процедура по чл. 92, ал. 1 от ЗДДС, като сумата на данъка за възстановяване е прихваната за погасяване на задължения за данъчните периоди м. 12.2011 г., м. 01.2012 г. и м. 03.2012 г. След извършеното прихващане с РА са установени задължения в общ размер на 21 004, 70 лв. ведно със съответните лихви.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По съображения подробно изложени в жалбата се иска отмяна на решението на АССГ и отмяна РА. Претендира се присъждане на разноски.

Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП, представляван в съдебно заседание от юрк. Йорданов, излага доводи за неоснователност на касационната жалба, претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1169 лв. Прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд. С решение № 7598 от 07.06.2018 г., постановено по адм. дело № 937/2018 г., състав на Върховен административен съд, първо отделение е отменил като неправилни решение № 5191 от 10.08.2017 г. и решение № 6768 от 17.11.2017 г. за поправка на ЯФГ, постановени по адм. дело № 10867/2016 г. по описа на Административен съд София - град, като делото е върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав със задължителни указания съдът да изложи правни изводи за основанията за използване на пазарната цена като коректив на данъчната основа по ЗДДС или на отклонението от данъчно облагане по ЗКПО, както и да се изложат мотиви по спора за префактурирането на услуги за ток и СОТ и увеличаването на приходите за 2014 г. с лихви по договора за заем от 19.12.2014 г.

При новото разглеждане Административен съд – София - град е отхвърлил жалбата на "Си Медия Груп" ЕООД срещу РА № Р-22221015005950-091-001/03.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 1737/03.10.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения в общ размер на 21 333, 37 лв. ведно със съответните лихви, от които задължения за корпоративен данък в размер на 6 182, 63 лв. и лихви в размер на 918, 31 лв. и задължения по ЗДДС в размер на 12 062, 23 лв. и лихви в размер на 2 170, 20 лв. С това РА е установен ДДС за възстановяване в размер на 328, 67 лв. от приключила процедура по чл. 92, ал. 1 от ЗДДС, като сумата на данъка за възстановяване е прихваната за погасяване на задължения за данъчните периоди м. 12.2011 г., м. 01.2012 г. и м. 03.2012 г. и след извършеното прихващане с РА са установени задължения в общ размер на 21 004, 70 лв. ведно със съответните лихви. Ревизираното лице е осъдено да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП 3510 лв. разноски по делото.

С обжалваното решение първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената форма, при липса на съществени процесуални нарушения и е законосъобразен. По делото са изслушани и приети, като неоспорени от страните, допълнителни заключения на съдебно-счетоводна /ССчЕ/ и съдебно-оценителна експертиза /СОЕ/, които съдът е кредитирал като обективно и компетентно изготвени. По делото са приети писмените доказателства, събрани в хода предходното съдебно производство по адм. дело № 10867/2016 г. по описа на АССГ, както и доказателствата събрани по адм. дело № 937/2018 г. по описа на ВАС. В хода на предходното съдебно производство са изслушани свидетелските показания на св. И. Симеонов, който е дал обяснения за механизма на доставка и пласмент на в. "Подемъ". Задължено е трето неучастващо в процеса лице - Държавна комисия по хазарта (ДКХ), което е представило доказателства под опис /л. 26 от делото/, касаещи всички документи, приложени към искане за издаване на разрешение за организиране и провеждане на хазартни игри в к. к. "Слънчев бряг", комплекс "Полюси", подадено от "Инмоблес" ЕООД.

За да постанови този резултат съдът е установил от фактическа страна следното:

По ЗДДС

В хода на ревизията е установено, че за данъчни периоди от м. 12.2011 г. до м. 05.2012 г. включително е приспаднат данъчен кредит в общ размер на 1164 лв. по 17 бр. фактури, издадени от "Скални материали" АД с предмет "печат на вестник Подемъ". Представен е договор за реклама от 24.09.2011 г., сключен между жалбоподателя и ПП ГЕРБ, с който страните са се уговорили дружеството да извършва реклама чрез отразяване на събития на ПП ГЕРБ и да изработи рекламно каре във в. "Подемъ". Други конкретни условия по договора за реклама не са договорени. Записано е, че формата, обема и броя публикации на рекламата се договарят допълнително между страните, като доказателства в тази насока не са представени. В писмени обяснения, представени от ревизираното лице се сочи, че приходи от продажби на вестника не са отчитани, тъй като цената на вестника е себестойността на вестника, излизащ от печат, а броя на тиража се е определял всяка седмица от упълномощени от ПП ГЕРБ лица. Във връзка с разпространението на вестника е представен сключен договор № 9-16-62/30.12.2011 г. за доставка на абонамент между "Си Медия Груп" ЕООД и "Български пощи" ЕАД, като "Български пощи" ЕАД е било задължено да доставя вестник "Подемъ" до посочени от него абонати срещу възнаграждение.

В хода на ревизията е представен и договор за реклама от 14.12.2011 г. със ЗАД "Армеец" с идентично съдържание като цитирания по-горе договор с ПП ГЕРБ. Страните отново са се уговорили, че формата, обема и броя публикации на рекламното каре ще се договарят допълнително.

Представен е и договор за изработка от 09.09.2011 г., сключен между "Скални Материали" АД и "Си Медия Груп" ЕООД, в който е уговорено отпечатването на вестници по предварително заявен в писмен вид седмичен тираж. Съгласно Приложение № 1 към договора тиражът е 1 500 броя при цена 0, 2328 лв. за брой с ДДС.

Други документи, от които да е видно за какъв период от време е сключен цитирания договор, как е определена цената по договора и уговорените публикации не са представени нито по отношение на ПП Герб, нито по отношение на ЗАД Армеец. Липсват и доказателства за подадени заявки за отпечатване на в. "Подемъ". Ревизиращият екип е анализирал описаните по-горе доказателства и е приел, че не може да бъде направен категоричен извод, че целият тираж на вестник "Подемъ" е предоставян на ПП ГЕРБ и ЗАД "Армеец", тъй като от приложените доказателства са налице данни за разпореждането само на част от издадените вестници, доставяни безадресно от "Български пощи" ЕАД, по силата на представен договор.

За периода 13.12.2011 г. - 31.12.2011 г. не е издавана фактура от "Български пощи" ЕАД за извършване на безадресна доставка на вестниците. За същия период са отпечатани 4000 бр. от вестника, за които няма данни, как дружеството се е разпоредило с тях и дали са били предмет на облагаеми доставки. Във връзка с констатираните обстоятелства с РА е прието, че неправомерно е ползван данъчен кредит относно отпечатването на 4000 бр. от в. "Подемъ" в размер на 155, 20 лв. по фактури № 6000001717/16.12.2012 г., № 6000001778/23.12.2012 г. и № 6000001848/27.01.2012 г.

За периода 01.01.2012 г. - 31.01.2012 г. съгласно представената фактура № 2410... 0922/30.01.2012 г., издадена от "Български пощи" ЕАД, "Си Медия Груп" ЕООД е заплатил възнаграждение за доставка на изданията в размер на 351, 38 лв., в т. ч. ДДС 58, 56 лв. За този период са отпечатани общо 6000 бр. от вестника. С оглед параметрите на сключения с "Български пощи" ЕАД договор и цитираната корична цена от 0, 40 лв., ревизиращите приемат, че за 1 бр. от вестника, на "Български пощи" ЕАД се плаща 0, 108 лв. / 0, 40 лв. х 27% съгл. договора/. Обосновават извод, че 358, 38 лв. са заплатени за 3318 бр. от вестника, който е бил безадресно доставян от "Български пощи" ЕАД. За останалите издадени броеве в цитирания период /2682 бр./ няма данни дали дружеството се е разпоредило с тях, поради което с РА е прието, че неправомерно е ползван данъчен кредит в размер на 104, 06 лв. от общо приспаднатия данъчен кредит в размер на 232, 80 лв. относно отпечатването на 6000 бр. от в. "Подемъ" по фактури с № 60000018619/13.01.2012 г." № 6000001835/20.01.2012 г. и № 6000001848/27.01.2012 г.

За периода 01.02.2012 г. - 31.03.2012 г. с РА е прието, че не е налице право да данъчен кредит относно отпечатването на 6909 бр. от в. "Подемъ". Органът по приходите е установил, че в цитирания период са отпечатани общо 14 500 бр. от вестника, като за 1 бр. отпечатан вестник е заплатено 0, 2890 лв. с вкл. ДДС /4190, 40 лв./, за 6909 бр. е заплатено 1996, 65 лв. с вкл. ДДС. С оглед изложеното с РА е установено, че за 6909 бр. неправомерно е ползван данъчен кредит в размер на 332, 76 лв. /м. 02. 2012 г. - ДК 147, 90 лв. и м. 03. 2012 г. - ДК 184, 88 лв./ от общо приспаднатия данъчен кредит в размер на 698, 40 лв. относно отпечатването на 14 500 бр. от в. "Подемъ" по 9 бр. фактури.

За периода 01.04.2012 г. - 31.05.2012 г. с РА е прието, че не е налице право на данъчен кредит относно отпечатването на 1182 бр. от в. "Подемъ". Ревизиращият екип е установил, че за м. 04.2012 г. са отпечатани 4500 бр. от вестника, като за 1 бр. отпечатан вестник е заплатено 0, 3104 лв. с вкл. ДДС /1396, 80 лв. /, за 1182 бр. е заплатено 366, 89 лв. с вкл. ДДС. С оглед установеното е обоснован извод, че за 1182 бр. неправомерно е ползван данъчен кредит в размер на 61, 15 лв. /м. 04.2012 г. - ДК 40, 76 лв. и м. 05.2012 г. - ДК 20, 39 лв. / от приспаднатия данъчен кредит в общ размер на 232, 80 лв. относно отпечатването на 4500 бр. от вестника по фактури с № 6000002041/20.04.2012 г., № 6000002015/11.04.2012 г. и № 6000002051/27.04.2012 г.

От приетото по делото и неоспорено от страните допълнително заключение по ССЕ се установява, че от информацията във фактурите, издадени от "Български пощи" ЕАД, не може да се установи броя на доставените вестници. За извършената услуга по отпечатването на вестника от "Скални Материали" АД са издадени фактури, които видно от предоставените хронологични ведомости са осчетоводени като разход в счетоводството на "Си Медия Груп" ЕООД по дебита на с-ка 602-разходи за външни услуги, а задължението към доставчика е осчетоводено по кредита на с-ка 401-доставчици, с аналитичност "Скални Материали". При разпита на вещото лице в съдебно заседание, същото е заявило, че в счетоводството на ревизираното дружество няма заявки в писмен вид за тираж, както е уговорено в представените договори, нито има заявки за допълнително договорените количества вестници за периодично доставяне. "Си Медия Груп" ЕООД е представило на вещото лице копия на 24 бр. приемо-предавателни протоколи, с които удостоверява предаването на вестник "Подемъ" на ПП ГЕРБ. Съдът констатира, че тези приемо-предавателни протоколи се представят за първи път в съдебното производство, което е второ по ред. Съставени са в гр. Търговище и съдържат подписи, поставени от различни лица от името на възложителя и от името на изпълнителя, без да са посочени имената на лицата, които са ги подписали. В протоколите ръкописно са записани различни дати за периода 2011-2012 г. С оглед липсата на данни за авторството, както и факта че се депозират едва при второ разглеждане на делото пред съда, решаващият състав приема, че същите са новосъздадени с цел да подкрепят защитната теза на ревизираното лице. С оглед изложеното съдът счита, че не следва да ги кредитира, предвид което приема, че не се доказва предаването на тиража от "Си Медия Груп" ЕООД на ПП ГЕРБ.

С оглед гореизложено и след анализ на представените доказателства, първоинстанционният съд приема, че правилно и законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр с чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за данъчни периоди от м. 12.2011 г. до м. 05.2012 г. включително в общ размер на 653, 17 лв. по фактури, издадени от "Скални материали" АД с предмет "печат на в. "Подемъ". Съдът счита, че безспорно се установява, че с една част от отпечатаните издания на вестника дружеството не е осъществило последващи облагаеми доставки. Обосновава краен извод, че законосъобразно с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр с чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за данъчни периоди от м. 12.2011 г. до м. 05.2012 г. включително в общ размер на 653, 17 лв. по фактури, издадени от "Скални материали" АД с предмет "печат на в. "Подемъ".

Относно допълнително начислените задължения по ЗДДС

В хода на ревизията е установено, че през 2014 г. дружеството декларира доставки на услуги - ел. енергия и СОТ, които впоследствие префактурира на "Инмоблес" ЕООД.

В хода на ревизионното производство е представен договор за ползване от 03.01.2014 г., по силата на който "Си Медия Груп" ЕООД - Праводател отдава за временно ползване на "Инмоблес" ЕООД – Ползвател, недвижим имот, собственост на ревизираното дружество, с адрес в к. к. "Слънчев бряг – Изток", община Несебър, комплекс "Полюси", етаж 0, представляващ игрална зала, която ще се ползва при спазване на необходимите за това изисквания. Ползвателят се задължава да заплаща всички текущи разходи на имота като ел. енергия, вода, охрана и други текущи разходи, необходими за запазването и съхранението на имота. Ползвателят се задължава да сключи договор за наем с Праводателя от 01.07.2015 г. в случай, че Праводателят владее имота и не е прехвърлил правото му на собственост на трето лице в срок до 01.07.2015 г. По делото е приложен и нотариален акт, по силата на който "Си Медия Груп" ЕООД е придобило имот - самостоятелен обект в сграда, площ по документи - 448, кв. м., гр. Несебър, ул. "Полюси", обл. Бургас, общ. Несебър, ет. 0, ап. казино, п. к. 8230. Цитирания обект е бил предмет на няколко покупко-продажби от различни дружества, като органите по приходите са изследвали всички вписвания в Имотния регистър за този обект и подробно са описани на стр. 23 от РД. Ревизираното лице е дало писмени обяснения в хода на ревизията, че не е реализирало приходи от договора за ползване, тъй като в същия е посочено, че задълженията на ползвателя "Инмоблес" ЕООД за срок до 01.07.2015 г. са само да се грижи за имота с грижата на добър стопанин, да заплаща всички комунални разноски, такси, СОТ и други, както и се задължава да подпише договор за наем от 01.07.2015 г., при условията на договора за ползване.

С оглед установеното ревизиращият екип обосновава извод, че за ползването на имота не е договорена и не е заплатена наемна цена, поради което е налице безвъзмездна доставка на услуга, която по силата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е облагаема. За определяне на наемната цена на отдадения за ползване имот, ревизиращият екип е ползвал стойности, взети от споразумение, уреждащо наемни отношения за същия обект между други лица в предходен период. Относно префактурирането на консумативните разходи при наемни отношения, с РА е прието, че префактурирането на битови разходи от страна на наемодателите представлява доставка, която съпътства доставката "отдаване под наем", и следва режимът за облагане на наемната услуга и префактурираните битови разходи трябва да се приемат като неразделна част от основната доставка "отдаване под наем". Ревизиращият екип е определил цената на услугата въз основа на искова молба, вписана в Имотния регистър, с която е предявен иск за 70 000 евро по Споразумение, уреждащо наемни отношения между "Полюси" ЕООД и "Миранда Инвестмътс" ООД отнасящи се за същия обект, като е приел, че сумата от 70 000 евро /136 908, 10 лв./ е цената за експлоатиране на имота за 6 месеца /м. 12.2007 г. - м. 05.2008 г./, от където е определена наемна цена в размер на 11 666. 67 евро/месец, равняващо се на 22 818, 02 лв. на месец с вкл. ДДС.

С оглед гореизложеното с РА е доначислен ДДС на основание чл. 67, ал. 2 и чл. 86, ал. 1 и 2 от ЗДДС в общ размер на 12 147, 68 лв. за трите данъчни периоди м. 07.2014 г., м. 08.2014 г. и м. 9.2014 г., в които игралната зала е била отдадена за ползване от ревизираното лице.

В хода на първото проведено съдебно производство "Си Медия Груп" ЕООД е представило за първи път Приложение към договора за ползване от 03.01.2014 г., с което страните са се договорили, че отдадената за ползване площ е 131, 50 кв., а не 448 кв. м., на каквато квадратура е смятан наема от органа по приходите. За да бъде установено, каква е реалната площ отдадена за ползване, както и каква би следвало да е наемната е назначена съдебно-оценителна експертиза. Вещото лице е посетило на място обекта, но не е било допуснато вътре, поради което е извършило изчисления на база представени скици и схеми. В хода на второто поред съдебно производство е възложено допълнително заключение по допуснатата съдебно - оценителна експертиза, в което вещото лице повторно е изследвало квадратурата на процесния имот по чертеж част Архитектура, предоставена от ДКХ и е установило, че площта на обекта е 441, 90 кв. м., като за тази площ е изчислило, че пазарният наем е общо 24 542, 66 лв. без ДДС за периода от 01.07.2014 г. до 30.09.2014 г. включително.

Задълженото трето неучастващо по делото лице – ДКХ е предоставило изисканите документи. След анализ на същите, съдът установява, че приложения от ДКХ договор за ползване се различава от този представен в хода на ревизионното производство по дата на сключване и по съдържание в отделни части. От представените от ДКХ документи се установява, че приложението, с което ревизираното лице иска да докаже, че отдадената за ползване площ е 131, 50 кв. м., не е представяно, когато ползвателят "Инмоблес" ЕООД е подавал документи за издаване на лиценз, касаещ цялата площ на отдадения за ползване обект. Приложението не е представено и в хода на ревизионното производство. Вещото лице, изготвило СОЕ не е допуснато в игралната зала, за да добие представа каква част от обекта се ползва. Всички представени от ДКХ документи касаят цялата игрална зала. Съгласно приложената от ДКХ скица и чертеж Архитектура, казиното обхваща площ от 441, 90 кв. м., както е посочил и експерта в приетата и неоспорена от страните СОЕ. С оглед установените противоречия между представеното в предходното съдебно производство приложение и останалите писмени доказателства, събрани по делото, решаващият състав не кредитира приложението и приема, че същото е изготвено за целите на съдебния процес и в подкрепа на защитната теза на "Си Медия Груп" ЕООД.

Въз основа на съвкупната преценка на представените писмени доказателства и установените въз основа на тях обстоятелства, първоинстанционният съд приема, че с оспорения РА законосъобразно допълнително е начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 67, ал. 2 от ЗДДС в общ размер на 12 147, 68 лв. за данъчни периоди м. 07.2014 г." м. 08.2014 г. и м. 9.2014 г.

В мотивите си съдът сочи, че предметът на доставката попада в хипотезата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, а именно предоставена е безвъзмездна услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив, която е приравнена на възмездна доставка, тъй като ревизираното дружество безвъзмездно е отдало за ползване игрална зала, на която е собственик, срещу задължението за поддържане на имота и заплащане на всички комунални услуги и по тези съображения правилно в РА е изведен изводът за облагаемост на доставката и дължимост на ДДС.

Относно префактурираните битови разходи /за ток и СОТ/ също според съда законосъобразно органа по приходите е приел, че са неразделна част от основната доставка "отдаване под наем". Видно от изложението констатации в РА по тези фактури не са извършени корекции във връзка с получените доставки на ел. енергия и СОТ и тяхното последващо префактуриране на "Инмоблес" ЕООД.

Съдът кредитира изготвеното допълнително заключение по СОЕ в частта, с която е изчислен пазарния наем за площ на казиното от 441, 90 кв. м. в размер на 24 542, 66 лв., тъй като по делото безспорно е доказано, че това е реалната площ отдадена за ползване от "Си Медия Груп" ЕООД. С РА въпреки че е прието, че площта на отдаденото за ползване помещение е по-голяма /448 кв. м./, е определен наем в размер на 22 818, 02 лв. на месец, който е по-нисък от определения с експертизата наем за реално използваната площ от 441, 90 кв. м. в размер на 24 542, 66 лв. Законосъобразно според съда на основание чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, ревизиращият орган е приел, че данъкът е включен в тази цена. Следователно данъчната основа на следващия се наем е в размер на 19 015, 02 лв., а ДДС е в размер на 3 803, 00 лв. за всеки месец. Така, за периода от 01.07.2014 г. до 30.09.2014 г. /3 месеца по 3 803, 00 лв./, е начислен данък в размер на 12 147, 68 лв. С оглед разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК, гласяща че със съдебното решение не може да се изменя актът във вреда на жалбоподателя, първоинстанционният съд обосновава извод, че правилно и законосъобразно с РА е определена стойността на наемните отношения, както и законосъобразно е допълнително начислен данък в размер на 12 147, 68 лв. за периодите от 01.07.2014 г. до 30.09.2014 г.

С оглед описаното съдът приема, че РА е правилен и законосъобразен в тази част и жалбата като неоснователна следва да се отхвърли.

Относно установените задължения по ЗКПО

С РА е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г., както следва:

1. 1 За 2011 г. - за процесния период, във връзка със сключени договори за реклама с ПП ГЕРБ и ЗАД "Армеец", са отпечатани 35 500 бр. от вестник "Подемъ", от които 10 000 бр. са разпространени от "Български пощи" ЕАД до посочени абонати срещу възнаграждение. За останалите 25 500 бр. липсват доказателства как дружеството се е разпоредило с тях и дали са били предмет на облагаеми доставки. Предвид изложеното ревизиращият екип е приел, че разходи за отпечатване на 25 500 бр. от в. "Подемь" в размер на 5355, 00 лв. /25500 х 0, 21 лв. /бр./ са отчетени в нарушение на чл. 4, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството (ЗСч) и неправомерно е намален финансовия резултат за 2011 г. със сумата 5 355, 00 лв., представляващи разходи за основна дейност. С оглед изложеното, на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО с РА е увеличен счетоводния финансов резултат на "Си Медия Груп" ЕООД със сумата 5 355, 00 лв., представляваща разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство.

1. 2 За 2012 г. – за периода не е признат данъчен кредит в размер на 497, 97 л в. /сумата е част от ДК в размер на 1164, 00 лв./ на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС по фактури, издадени от "Скални материали" ООД. Данъчната основа на доставките, по които не е признат данъчен кредит е 2489, 85 лв. С оглед отказания данъчен кредит с РА е прието, че разходи за 10 773 бр. от отпечатаните броеве на вестника в размер на 2489, 85 лв. са отчетени в нарушение на чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч и дружеството неправомерно е намалило финансовия резултат за 2012 г. със сумата в размер на 2489, 95 лв., представляващи разходи за основна дейност. В резултат на така установеното, на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО с РА е увеличен счетоводния финансов резултат на "Си Медия Груп" ЕООД със сумата в размер на 2489, 85 лв., представляваща разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство.

1. 3 За 2013 г. в хода на ревизията е установено, че съгласно договор за заем от 19.12.2013 г., сключен със "Симеонов Консулт Пропъртис" ЕООД, "Си Медия Груп" ЕООД е предоставило заем в размер на 10 000, 00 лв. Съгласно договора заемателят се задължава да погаси заема в срок до 20.12.2018 г. като по заема се начислява лихва в размер на 3, 43 % годишно върху отпуснатата като заем парична сума, която се заплаща към момента на пълното погасяване на предоставения заем. Отпуснатата сума е осчетоводена по счетоводна сметка 262/1 "Предоставен заем на Симеонов Консулт Пропъртис", като ревизиращият екип е установил, че не е начислена лихва съгласно договорените условия. Изчислено е, че съгласно договорените условия по заема, се дължи лихва в размер на 343, 00 лв. за година или 0, 94 лв. /ден. При така установеното с РА е прието, че за периода 20.12.2013 г. - 31.12.2013 г. лихвата, която трябва да бъде платена при връщане на заема и "Си Медия Груп" ЕООД следва да се отрази като приходи от лихви в размер на 11, 28 лв. С оглед изложеното финансовият резултат на дружеството е увеличен със сумата в размер на 11, 28 лв., представляваща начислени лихви по договор за заем от 10.12.2013 г.

През 2013 г. "Си Медия Груп" ЕООД е закупило недвижим имот, находящ се в гр. Несебър, к. к. "Слънчев бряг – Изток", комплекс "Полюси", ет. 0, обект Казино за сумата от 13 671, 00 лв. при данъчна оценка на недвижимия имот в размер на 603 863, 80 лв. Ревизиращите са установили, че покупката на имота е отразена в счетоводството на дружеството като е дебитирана счетоводна сметка 203 "Сгради" със сумата от 13 671, 00 лв. Наред с това са осчетоводени разходи по извършената покупко – продажба в общ размер на 20 363, 13 лв. Прието е, че в случая дружеството не е спазило изискванията на Счетоводен стандарт /СС/ 16 и е отчело разходи, нарушавайки счетоводното законодателство, като неправомерно е намален финансовия резултат за 2013 г. със сумата от 20 363, 13 лв., представляващи разходи за данъци, такси, други подобни плащания и за външни услуги. В резултат на така установеното съгласно чл. 77, ал. 1 от ЗКПО ревизиращият екип е увеличил счетоводния финансов резултат със сумата от 20 363, 13 лв., представляваща разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство.

1. 4 За 2014 г. от констатациите в РА се установява, че през процесния период дружеството е декларирало получени доставки на услуги - ел. енергия и СОТ, които впоследствие префактурира на "Инмоблес" ЕООД във връзка с договор за ползване от 03.01.2014 г. В счетоводството на "Си Медия Груп" ЕООД са осчетоводени приходи по сч. сметка 703 - "Постъпления от продажби на услуги" в размер на 8996, 24 лв. Приходите са формирани от префактуриране на ел. енергия и заплатени услуги за охрана на "Инмоблес" ЕООД във връзка с договора от 03.01.2014 г. за временно ползване на недвижим имот – игрална зала, находящ се в гр. Несебър, к. к. "Слънчев бряг". Органите по приходите са установили, че имотът е бил предмет и на договорни наемни взаимоотношения в предходни периоди и между "Полюси" ЕООД и "Миранда Инвесмънтс" ООД и е ползван като казино. С оглед на това с РА е прието, че пазарна цена на наемните взаимоотношения между "Си Медия Груп" ЕООД и "Инмоблес" ЕООД следва да е стойността на наема, съгласно наемен договор от 29.11.2007 г. между "Полюси" ЕООД и "Миранда Инвесмънтс" ООД. Обоснован е извод, че е налице безвъзмездна доставка на услуга - предоставяне на актив за ползване, тъй като цена на услугата не е определена от страните. С оглед изложеното с РА е прието, че е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО. Ревизиращият екип е приел, че цената на услугата е в размер на 34 999, 99 евро /68454, 07 лв. / (11 666, 67 евро х 3 месеца) с вкл. ДДС за цитирания по-горе обект, изхождайки от факта, че с искова молба в Окръжен съд - Бургас е предявен иск за 70 000 евро за 6 месечен период, свързан със споразумение, уреждащо отношения между "Полюси" ЕООД и "Миранда Инвесмънтс" ООД, възникнали по повод предходен наемен договор от 29.11.2007 г. и предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 29.11.2007 г. за същия обект. С оглед установеното с РА е прието, че цената за експлоатиране на имота за 6 месеца /м. 12.2007 г. - м. 05.2008 г. /, е по 11 666, 67 евро на месец /22 818, 02 лв. /месец/ с вкл. ДДС. Прието е, че дружеството е било длъжно да отрази за 2014 г. приходи от предоставен актив за ползване в размер на 57 045, 06 лв. В резултат на изложеното на основание чл. 78 от ЗКПО счетоводния финансов резултат на дружеството е увеличен със сумата в размер на 57 045, 06 лв., представляваща приходи, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година.

За 2014 г., съгласно описания по – горе договор за заем от 19.12.2013 г., е следвало да бъде начислена лихва в размер на 343, 00 лв., която следва да бъде платена при връщане на заема и "Си Медия Груп" ЕООД да отрази приходи от лихви в размер на 343, 00 лв. С оглед изложеното с РА е прието, че за 2014 г. финансовия резултат следва да се увеличи и със сумата от 343 лв., представляваща неосчетоводени лихви по предоставен заем.

Въз основа на гореизложеното и след съвкупна преценка на представените писмени доказателства и установените въз основа на тях обстоятелства, решаващият състав е приел, че с оспорения РА правилно и законосъобразно е преобразуван финансовият резултат на дружеството за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г. с размера на неотчетените приходи от издаването на в. Подемъ, с размера на неосчетоводените лихви по отдадения заем, с размера на осчетоводените разходи за данъци, такси, други подобни плащания и за външни услуги и с размера на приходите от отдаване за ползване на имот, които е следвало да бъдат отчетени.

Решението е правилно, постановено при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и при съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и събраните по делото доказателства.

Правилно в тази връзка съдът е приел за законосъобразни допълнително определените данъчни задължения по ЗДДС и ЗКПО, като в хода на съдебното производство с оглед ангажираните доказателства, в това число и ССчЕ и СОЕ, са обосновани изводи, подкрепящи тези в РА и решението на горестоящия административен орган.

Съдът правилно е приел, че по делото не са налице категорични доказателства, установяващи реалното извършване на последващи доставки на 25 500 бр. за 2011 г. и 10 773 бр. за 2012 г. на в. "Подемъ". От наличната по делото документация, заключението на вещото лице и обясненията, дадени в хода на ревизията не се установява, че "Си Медия Груп" ЕООД се е разпоредило с процесните броеве, в изпълнение на сключените с ПП ГЕРБ и ЗАД "Армеец" договори за реклама. Не се представят доказателства за доставяне на вестника за разпространение на "Български пощи" ЕАД, дружеството, ангажирано по сключения договор за доставка на абонамент. Видно от заключението по ССчЕ от информацията във фактурите, издадени от "Български пощи" ЕАД не се установява броя на доставените вестници. В счетоводството на касатора липсва информация относно подадени заявки в писмен вид за тиража, както е разписано в представените договори за реклама, и няма данни за заявки за допълнително договорени количества вестници за периодично доставяне. Както правилно сочи и решаващият състав, представените пред първоинстанционния съд, при второто разглеждане на делото, приемо – предавателни протоколи не доказват предаването на тиража от ревизираното лице на ПП ГЕРБ, тъй като липсват данни за авторството на протоколите. Въпреки дадената процесуална възможност на касатора, по делото не се е доказало последващата реализация на процесните стоки, за да се приеме това обстоятелство като доказателство за последващи облагаеми доставки и осъществяването на материалноправните условия за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по част от ползвания от дружеството кредит, по фактури, издадени от "Скални материали" АД. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право, а именно, че е осъществена облагаема доставка на стоки или услуги по всяка една от фактурите, по която е упражнил право на данъчен кредит. За процесните периоди не е налице информация как дружеството се е разпоредило с цитираните по – горе броеве на вестника, както и дали са били предмет на облагаеми доставки. Не се представят и доказателства, от които да е видно дали същите са бракувани или връщани. При така установените обстоятелства, правилен и в съответствие с доказателствата по делото, е изводът на съда, че липсват предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит относно отпечатването на 25 500 бр. за 2011 г. и 10 773 бр. за 2012 г. на в. "Подемъ".

Относно допълнително начислените задължения по ЗДДС в хода на ревизията е установено и не се спори между страните, че през 2014 г. ревизираното дружество декларира доставки на ел. енергия и СОТ, които впоследствие префактурира на "Инмоблес" ЕООД. Видно от представения пред органите по приходите и съда договор за ползване от 03.01.2014 г., сключен между "Си Медия Груп" ЕООД и "Инмоблес" ЕООД, няма уговорена цена за ползването на имота за срок от 01.07.2014 г. до 30.09.2014 г., като страните са се уговорили само за заплащане от страна на ползвателя /"Инмоблес" ЕООД/ на всички текущи разходи на имота. Като действие префактурирането на разходи представлява издаване на разходооправдателен документ, с който се удостоверява получаването на паричен превод за възстановяване на разходи, извършени от един правен субект, но за сметка на друго физическо или юридическо лице. В тази връзка, правилно е прието от съда обстоятелството, че префактурирането на битовите разходи е неразделна част от основната доставка "отдаване под наем". Правилно и съобразно разпоредбата на чл. 160, ал. 5 ДОПК, съдът, след анализ на представените в хода на ревизионното производство доказателства и заключенията по назначените СОЕ и допълнителна СОЕ, изготвена съобразно методите за определяне на пазарни цени, визирани в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, е приел, че на основание чл. 67, ал. 2 и чл. 86, ал. 1 и 2 от ЗДДС дружеството дължи ДДС в общ размер на 12 147, 68 лв. за трите данъчни периоди м. 07.2014 г., м. 08.2014 г. и м. 9.2014 г., в които игралната зала е била отдадена за ползване от ревизираното лице.

Възраженията на касатора относно обоснования от решаващия състав извод, че представеното приложение към договора за ползване от 03.01.2014 г. относно площта, която ще се ползва е изготвен за целите на съдебния процес, са неоснователни. Както правилно сочи и съда ревизираното лице представя приложението едва в хода на първото разглеждане на делото пред съда. Пред ДХК при подаването на необходимите документи за издаване на лиценз на "Инмоблес" ЕООД за организиране на хазартни игри, такова приложение не е представяно. На следващо място видно от представеният пред органите по приходите и съда договор за ползване и този, представен пред ДХК са налице съществени разлики, а именно дата на сключване и срок на действие.

Настоящият състав споделя изводите на съда в частта касаеща увеличенията на ФР на дружеството на основания чл. 77, ал. 1 ЗКПО за 2011 г. и 2012 г. със сумите съответно – 5 355, 00 лв. и 2489, 85 лв., представляващи разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. Съгласно нормата на чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч (отм.); един от основните счетоводни принципи е за съпоставимост на приходите и разходите, който гласи - разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. Законосъобразни в тази връзка са изводите на съда, че при недоказаност на част от доставките на в. "Подемъ" за процесните периоди дружеството неправомерно е намалило финансовия си резултат със суми, представляващи разходи за основната дейност, както следва – за 2011 г. – със сумата от 5355, 00 лв., представляващи разходи за отпечатване на 25 500 бр. от в. Подемъ" и за 2012 г. със сумата от 2489, 85 лв. – разходи за отпечатване на 10 773 бр. от в. "Подемъ".

Правилно и в съответствие със закона е и достигнатия от съда извод за законосъобразното увеличаване с РА на финансовия резултат на дружеството за 2013 г. на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО със сумата в размер на 20 363, 13 лв., представляваща разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство във връзка със закупеното от касатора казино/игрална зала. Основните изисквания за счетоводното отчитане на дълготрайните материални активи са определени в СС 16 като т. 4 гласи, че първоначално всеки дълготраен материален актив се оценява по цена на придобиване, която включва покупната цена (включително митата и невъзстановимите данъци) и всички преки разходи. При извършената от ревизираното лице покупка на недвижим имот през 2013 г., същото счетоводно е отразило имота по дебит на счетоводна сметка 203 – "Сгради" на стойност 13 671 лв. Същевременно като текущи разходи за дейността са осчетоводени разходи, направени във връзка с придобиването на имота, а именно – заплатен местен данък 3 % в полза на община Несебър в размер на 18 115, 91 лв., такса вписване – 603, 86 лв. и нотариална такса – 1 643, 36 лв. или общо – разходи в размер на 20 363, 13 лв. В съответствие с установените факти, съдът правилно е приел, че в случая безспорно доказано е, че дружеството не е спазило изискванията на СС 16. При покупка на недвижим имот като преки разходи, необходими във връзка с придобиването и въвеждането в експлоатация на същия (т. 4. 1 от СС 16), със сигурност следва да се отчетат нотариалните такси, данъка за възмездно придобиване на имущество по реда на ЗМДТ, както и таксата по вписване, като тези преки разходи се включват в цената на придобиване. Предвид изложеното, описаните по – горе разходи следва да се отчетат като преки разходи, които са извършени от ревизираното дружество за привеждане на актива – недвижим имот в съответствие с предназначението му. Съгласно чл. 77, ал. 1 ЗКПО, разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Предвид така цитираната правна норма и съгласно фактическата обстановка, настоящата инстанция приема, че правилно решаващият състав е приел, че касаторът в настоящият процес не следва да отчита като текущи разходи, извършените разходи във връзка с осъществената покупка на недвижим имот и същите следва да се третират като разходи свързани с придобиване на ДМА.

По делото не се спори, че съгласно договор за заем от 19.12.2013 г., сключен със "Симеонов Консулт Пропъртис" ЕООД, касаторът е предоставил заем в размер на 10 000, 00 лв. Съгласно договора заемателят се задължава да погаси заема в срок до 20.12.2018 г. като по заема се начислява лихва в размер на 3, 43% годишно върху отпуснатата като заем парична сума, която се заплаща към момента на пълното погасяване на предоставения заем. Отпусната като заем сума е отразена в счетоводството на ревизираното лице, като в хода на ревизията безспорно се установява, че не е начислена лихва съгласно договорените условия. При така установените факти, правилно приема съда, че за финансовата 2013 г. следва да се начисли лихва в размер на 11, 28 лв., която трябва да бъде отразена в счетоводството на "Си Медия Груп" ЕООД като приход от лихви, а за 2014 г. финансовият резултат следва да се увеличи със сумата от 343 лв., представляваща неосчетоводени приходи от лихви съгласно същия договор. Оплакването на касатора, че съгласно чл. 6 от договора за заем, в случай, че заетата сума бъде върната преди предвидения краен срок, то лихва няма да се дължи, е неоснователно. По делото не се представят доказателства за предсрочно връщане на получената като заем сума. В подкрепа на изложеното се явява и обстоятелството, че посочените по – горе суми са отразени в счетоводството на ревизираното дружество като очаквани бъдещи приходи.

Относно увеличението на счетоводния финансов резултат за 2014 г. със сумата от 57 045, 06 лв., представляваща неотчетени приходи във връзка с отдаден за ползване имот настоящият състав напълно споделя мотивите на първоинстанционният съд, относно наличието на безвъзмездна доставка на услуга, а именно предоставяне на актив за ползване, без да е определена цена на услугата, видно от сключен договор за ползване между "Си Медия Груп" ЕООД и "Инмоблес" ЕООД, което от своя страна води до отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО. По делото безспорно се установява, че имот находящ се в в к. к. "Слънчев бряг – Изток", община Несебър, комплекс "Полюси", етаж 0, представляващ игрална зала, собственост на ревизираното лице е отдаден за безвъзмездно ползване на "Инмоблес" ЕООД. Ползването на имота от "Инмоблес" ЕООД е безспорно установено по делото, за което обстоятелство свидетелстват и представените от ДКХ документи. По чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една сделка е сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята и договор за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага. Имотът е собственост на ревизираното лице от 27.11.2013 г., видно от приложения по делото нотариален акт, ползва се от трето лице без неговото противопоставяне, поради което е налице втората хипотеза на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО и правилно с РА е увеличен финансовия резултат за 2014 г. с приходите от наеми, които ревизираното лице би следвало да получи при възмездно предоставяне на свое имущество за ползване, определени по пазарни цени.

Неоснователни са оплакванията на касатора относно нарушаването на административнопроизводствените правила при издаването на РД и РА. Както правилно сочи и първоинстанционният съд оспореният акт и доклада, като неразделна част от него с издадени от компетентни органи, тъй като офисът за обслужване за регион Благоевград е част от ТД на НАП – София. На следващо място неоснователно е и оплакването, че при удължаването на сроковете за извършване на ревизията, органите по приходите са нарушили разпоредбата на чл. 114 ДОПК. Разпоредбата на чл. 114, ал. 2 ДОПК позволява удължаване срока на ревизията и неспазването му не може да доведе до отмяна на ревизионния акт само на това основание. По същия начин се третират и сроковете за издаване на ревизионния доклад съгласно чл. 117, ал. 1 ДОПК. Касае се за инструктивни срокове, неспазването на които не погасяват компетентността на органите да го издадат, както правилно е прието и в обжалваното решение.

Относно оплакването за невръчване на ревизионния доклад ведно с приложенията към него, то също е неоснователно. РД е надлежно връчен по електронен път заедно с целия доказателствен материал към него на 28.03.2016 г., като касаторът е подал и възражение срещу него.

Неспазването на посочените срокове не е довело до сочените в касационната жалба нарушения и пречки за разкриване на обективната истина и не са нарушени процесуалните права на ревизирания субект.

Съобразно изложеното, решението на Административен съд – София - град като правилно постановено следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 160, 14 лв., определен на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

За първоинстанционното производство юрисконсултско възнаграждение в полза на дирекция "ОДОП" – София е присъдено с решението на административния съд.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Първо отделение,