Решение № 6325 от 22.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 25/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на Май Хоум 1 ООД, ЕИК 204355068, гр. Варна, [адрес], представлявано заедно от управителите М. Р. и В. И., чрез адв. Тодоров, срещу Решение 1069/19.07.2023 г., постановено по адм. д. 2060/2021 г. по описа на Административен съд Варна (АС Варна), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р 03000320005526-091-001/07.04.2021г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, изменен с Решение 100/30.08.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Варна, с който в тежест на Май Хоум 1 ООД са установени задължения на основание чл. 177 от ЗДДС в размер на 45 083,33 лв. и лихви 7 151,29 лв. за данъчен период м. 08.2019 г. за дължим и невнесен от Румели Варна ЕООД данък върху добавената стойност (ДДС).

Въведени са касационните основания по чл. 209, т. 3, предл. 1 и 3 АПК, аргументирани с доводи, че липсва невнесен от доставчика ДДС за процесния данъчен период и за недоказаност на субективния елемент от фактическия състав на чл. 177 ЗДДС. Заявено е несъгласие с извода на първостепенния съд, че внесената сума с платежното нареждане от 07.10.2019 г. е за погасяване на задължението за д. п. м. 09.2019 г., тъй като последното не е съществувало към момента на плащането. Според касатора обстоятелството, че СД на доставчика и ревизирания са подадени от един и същ IP адрес и комуникацията между Р. Г. и Ц. П. не прави дружествата свързани лица по смисъла на ДОПК, а квалификацията на управителя на доставчика и липсата на действия за проучване на доставчика са неотносими към доказване на субективния елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 177 ЗДДС. Сочи се и неправилно определяне на размера на присъденото в полза на НАП юрисконсултско възнаграждение. Искането до съда е за отмяна на решението и за отмяна на ревизионния акт. Претендират се и деловодните разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът, директорът на дирекция ОДОП Варна, чрез представител по пълномощие, оспорва основателността на касационната жалба и моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения:

Настоящата касационна инстанция преценява решението на административния съд като валидно и допустимо. Правилно съдът е приел, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи в предвидената от закона форма след ревизионно производство, възложено също от компетентен орган.

С оспорения пред АС - Варна ревизионен акт на Май Хоум 1 ООД е вменена отговорност по чл. 177 от ЗДДС в общ размер на 45 083,33 лв. деклариран и невнесен от неговия пряк доставчик Румели Варна ЕООД за данъчен период м. 08.2019 г., и лихви за просрочие в размер на 7 151,29 лв.

Според обективираните в ревизионния доклад (РД) установявания:

1. Румели Варна ЕООД в ревизираните периоди м. юни 2019 г., м. юли 2019 г. и м. август 2019 г. осъществява в полза на Май Хоум 1 ООД облагаеми доставки на хотелиерски услуги, за които издава 5 фактури. От Май Хоум 1 ООД е упражнено право на приспадане на данъчен кредит по тях. Наличието на материалноправните предпоставки за упражняване правото на приспадане на ДДС от ревизираното дружество не се оспорва.

1. 5-те фактури са включени в дневниците за продажбите на Румели Варна ЕООД за периода 01.06.2019 г. 31.08.2019 г. и в справки-декларации за ДДС: за м.06.2019 г. с резултат ДДС за внасяне в размер на 10 250 лв.; за м. 07.2019 г. с резултат ДДС за внасяне в размер на 10 000 лв. и за м. 08.2019 г. с резултат ДДС за внасяне в размер на 62 833,33 лв.

1. Поради невнасяне на изброените задължения те са присъединени за събиране към изп. д. 190738721/2019 г., по което е установено, че Румели Варна ЕООД не притежава недвижими имоти, а по банковите му сметки няма авоари.

1. Част от задълженията за ДДС са платени по сметката на ТД на НАП Варна банка централен бюджет за данъци в размер на 38 000 лв., с оглед на което е останал невнесен и дължим ДДС за данъчен период м. 08.2019 г. в размер на 45 083,33 лв. главница и 7 151,29 лв. лихви.

1. Платежно нареждане от 08.10.2019 г. на Румели Варна ЕООД е за сумата от 38 000 лв. с основание ДДС м. юни-август за период: от 01.06.2019 г. до 31.08.2019 г. . Платежното нареждане от 07.10.2019 г. за сумата от 45 000 лв. е с основание за плащане: ДДС частично и посочен период, за който се плаща: от 01.09.2019 г. до 30.09.2019 г. .

1. На 10.07.2019 г. е сключен договор за паричен заем между "Румели Варна" ЕООД, заемодател и "Жак Комерс БГ" ЕООД, заемател, за сумата 250 000 лв. срещу възнаграждение в размер на 4% от заетата сума, изчислена на база 360/360, със срок на плащане до 10.07.2029 г.

1. На 16.08.2019 г. е сключен договор за заем между същите страни за сумата 150 000 лв. срещу възнаградителна годишна лихва в размер на 4% от заетата сума, изчислена на база 360/360, с падеж до 16.08.2029 г.;

1. Според тристранно споразумение от 19.08.2019 г. "Май Хоум 1" ООД се задължава да прехвърли по банков път сума в размер на 97 000 лв. на "Жак Комерс БГ" ЕООД, тъй като "Май Хоум 1" ООД има задължение към "Румели Варна" ЕООД, което е заемодател на "Жак Комерс БГ" ЕООД. Предвидено е този банков превод да се счита за частично погасяване на задължението на "Май Хоум 1" ООД към "Румели Варна" ЕООД;

1. Според тристранно споразумение от 30.08.2019 г. "Май Хоум 1" ООД в качеството му на длъжник на "Румели Варна" ЕООД се задължава да преведе по банков път на "Жак Комерс БГ" ЕООД сума в размер на 80 000 лв. Преведената сума се счита за частично изпълнение на задължението на "Румели Варна" ЕООД към "Жак Комерс БГ" ЕООД по договори за заем от 16.08.2019 г. и 10.07.02019 г., както и частично погасяване на задължението на "Май Хоум 1" ООД към "Румели Варна" ЕООД.

1. Справките-декларации за ДДС от Май Хоум 1 ООД за м. 06., м. 07. и м. 08.2019 г. и от Румели Варна ЕООД за данъчни периоди м. 06 и м. 07.2019 г. са подадени от един IP адрес.

1. Ц. П. е счетоводител в Май Хоум 1 ООД и е наредител по разписка от 09.05.2019 г. за внасяне на таксата за регистрация на промяна в обстоятелствата в Търговския регистър за Румели Варна ЕООД.

1. За вписването на Жак Комерс БГ ЕООД в Търговски регистър към Агенция по вписванията таксата е внесена с платежно нареждане от 10.05.2019 г. от Ц. Е., която в периода от 30.04.2019 г. до 23.03.2020 г. е в трудови правоотношения с Румели Варна" ООД, а от 20.03.2020 г. е назначена в Май Хоум 1" ЕООД.

1. Румели Варна ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 17.06.2019 г. и е дерегистрирано на 07.10.2019 г. само за периода на доставките към Май Хоум 1 ООД и няма други клиенти. Собственик на капитала на дружеството е А. И., работил на нискоквалифицирани длъжности в различни дружества: товарач и общ работник строителство на сгради.

1. За едноличния собственик на капитала на Жак Комерс БГ"ЕООД В. В. е установено, че няма данни за сключени трудови договори, няма подадени декларации за получени доходи, а от справка за изплатени доходи по ЕГН се констатират изплатени незначителни суми от предадени вторични суровини.

При така установените факти първостепенният съд е приел за доказани предпоставките за ангажиране на отговорността на Май Хоум 1 ООД за ДДС, дължим и невнесен от неговия пряк доставчик Румели Варна" ЕООД, регламентирани в чл. 177, ал. 1 ЗДДС.

Решението е правилно.

Като изключение от механизма на ДДС, съществена част от който е правото на приспадане на данъчен кредит, разпоредбата на чл. 177, ал. 1 следва да се тълкува стриктно. Тя дефинира възможността за ангажиране на отговорност на регистрирано лице, което е получател по облагаема доставка, за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Тази отговорност се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 120 от ДОПК (чл. 177, ал. 2 ДОПК).

Във фактическия състав на отговорността по чл. 177 ЗДДС липсват нормативно установени условия, при съществуването на които знанието се счита за съществуващо към релевантния момент. Затова относими към преценката за наличието му са обективни факти, чието проявление сочи, че на лицето е било известно или че на лицето не е възможно да не е било известно обстоятелството, че данъкът няма да бъде внесен. В т. 59 и т. 61 от решение по обединени дела С-439/04 и С-440/04 на Съда на Европейския съюз се подчертава, че въз основа на обективни фактори се извършва преценка относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка, е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС.

От значение за преценката дали данъчно задълженото лице следва да бъде държано отговорно за чуждото задължение е дали то действало добросъвестно и е предприело разумни мерки в рамките на собствените си възможности. Следователно наличието на знание следва логически да се изведе от конкретни обективни факти от действителността, чиято кумулативна даденост указва, при липса на друго логично обяснение, на наличие на такова субективно отношение към неплатеното чуждо задължение.

Правилен е изводът на първостепенния съд, че ревизиращите органи са доказали наличието на знание у получателя, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика, който е основният спорен по делото въпрос. Знанието е присъща на физическите лица интелектуална дейност, а пренесено спрямо юридическите лица, се имат предвид лицата, които образуват и изразяват волята им. Знанието на едно юридическо лице, доколкото е субективна категория, е налице, когато се установи по отношение на физическите лица, които осъществяват неговото управление.

В разглеждания случай по силата на тристранните споразумения, сключени през август 2019 г. Май Хоум 1 ООД се задължава да плати сумите, вкл. дължимия за внасяне ДДС, на Жак Комерс БГ ЕООД, а не на доставчика Румели Варна ЕООД. Ето защо ревизираният като получател по доставките няма как да не е знаел, че доставчикът няма да внесе дължимия ДДС в бюджета като резултат по СД предвид финансовото му състояние така реш. по адм. дело 1353/2016 г.

За обосноваване наличие на "знание" по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС, приема ВАС в свои решения, е необходимо да бъдат установени обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношения между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по доставката. Приложението на института не изисква непременно доставчикът и получателят да са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Като доказателства за субективния елемент на отговорността по чл. 177 ЗДДС първостепенният съд е ценил установените от приходните органи близки отношения между доставчик и получател по процесните фактури, обективиращи се чрез извършването на дейности от Ц. П. едновременно за Май Хоум 1 ООД и за Румели Варна ЕООД, отношенията между Ц. Е. и субектите по тристранните споразумения Жак Комерс БГ ЕООД, Румели Варна" ООД и Май Хоум 1" ЕООД, обстоятелството, че справките-декларации по ЗДДС и на ревизирания търговец, и на доставчика в спорните периоди са подадени от един IP адрес, липсата на търговска история на доставчика и ресурсната обезпеченост на получателя да осъществи фактурираните услуги. Нито едно от изброените обстоятелства само по себе си не обуславя извод, че Май Хоум 1 ООД е било наясно, че дължимият ДДС няма да бъде внесен, но ценени в съвкупност със съдържанието на обсъдените по-горе тристранни споразумения, че ревизираният дължи плащане не на своя доставчик, а на негов кредитор, са индиции за дължимо познание у него, че данъкът няма как да бъде внесен.

Неоснователен е касационният довод, че внесената сума с платежното нареждане от 07.10.2019 г. не може да се отнесе за д. п. м. 09.2019 г., тъй като данъчното задължение не е съществувало към момента на плащането. Той не съответства на съдържанието на платежното нареждане от 07.10.2019 г. за сумата от 45 000 лв., с отразено основание за плащане: ДДС частично и посочен период за който се плаща: от 01.09.2019 г. до 30.09.2019 г. , поради което съдът правилно е тълкувал волята на наредителя, че внесената сума е за ДДС за данъчен период м. 09.2019 г. Плащането е извършено преди присъединяване на задължението за ДДС за д. п. м. 09.2019 г. за събиране по изпълнителното производство, в платежното нареждане е посочено изрично основанието за извършеното плащане и следователно по аргумент от чл. 169 от ДОПК решаващият състав правилно е приел, че ревизираният е упражнил правото си да избере кое от задълженията си да плати преди за същите да бъде насочено принудително изпълнение за събиране.

Правилно съдът е приел, че РА е законосъобразен и в частта на установеното задължение за лихви. С решението си от 20.05.2021 г. по дело С-4/20, АЛТИ СЕС постановява, че чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, съгласно която солидарно отговорното лице по смисъла на този член трябва да плати не само размера на ДДС, който не е внесен от платеца на този данък, но и лихвите за забава, дължими от този платец върху посочения размер, когато е доказано, че това лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, като е знаело или е било длъжно да знае, че посоченият платец няма плати този данък. Според Тълкувателно решение 4 от 10.05.2022 г. на ОСС на Върховния административен съд по т. д. 2/2020 г. на основание чл. 16, ал. 3 ДОПК обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС включва и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице.

Възражението на касатора за неправилно определяне размера на присъденото в полза на НАП юрисконсултско възнаграждение е неоснователно. С Определение 2855 от 17.10.2023 г. по адм. дело 2060/2021 г. по описа на АС -Варна е изменено Решение 1069 от 19.07.2023г. по адм. дело 2060/2021г. по описа на съда в частта на разноските като Май Хоум 1 ООД е осъдено да заплати на Национална агенция за приходите сумата от 2097,04 лв. за юрисконсултско възнаграждение, вместо първоначално присъденото в размер на 4 828,77 лв.

По изложените съображения касационната инстанция приема, че решението на Административен съд Варна не е засегнато от наведените в касационната жалба отменителни основания и като постановено в съответствие с материалния закон следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и при своевременно заявеното искане на ответника по касация се следва юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 4 828,77 лв., което съответства на обема и качеството на осъществената от страната процесуална защита.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 АПК Върховният административен съд, състав на Първо отделение