Решение № 2135 от 28.2.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Пловдив при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. Д. Калева, срещу Решение 357/25.02.2022 г., постановено по адм. дело 2654/2021 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което по жалба на Интер Ко Инвест ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16001620005981-091-001/18.05.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 482/08.09.2021 г. на Директор на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на административния съд поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение оспорва решаващия извод на съда, според който частичните плащания по сключения договор следва да бъдат приети за авансови плащания за извършване на СМР, а не за такива за вече извършени услуги. Счита, че реалността на доставките не е доказана, поради което ревизионният акт е законосъобразен, противно на възприетото от съда. Моли за отмяна на атакувания съдебен акт. Претендира присъждане на разноски за две инстанции, а в условията на алтернативност прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответника. Ответникът Интер Ко Инвест ЕООД, чрез пълномощника адв. Н. Гонев, в подаден писмен отговор, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Пловдив е бил РА Р-16001620005981-091-001/18.05.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 482/08.09.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Интер Ко Инвест ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 272 890,89 лв. за данъчните периоди м. 06.2020 г., м. 07.2020 г. и м. 08.2020 г. в резултат на отказано право на данъчен кредит. В хода на ревизионното производство е установено, че основният предмет на дейност на дружеството е оранжерийно производство, като е регистриран земеделски стопанин и обработва 2,3000 хектара нива, намираща се в землището на [населено място], Община Първомай, област Пловдив. Интер Ко Инвест ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по 14 броя фактури на обща стойност 1 637 345,34 лв. с включен ДДС, издадени от Глобал Строй Груп ЕООД с предмет на доставката частично плащане по договор 1/21.10.2016 г. за обект Оранжерия за зеленчуци на основание чл. 14 във вр. с чл. 12, ал. 3 от ЗУТ и чл. 2, ал. 4 от ЗООЗ при условията на чл. 64, ал. 1 от ЗЕ в имот 016185 в землището на [населено място], местност Летището, общ. Първомай, обл. Пловдив . Сумата е заплатена изцяло по банков път, а общата стойност на сключения договор възлиза на 2 601 471,72 лв. С Протокол 1/13.12.2018 г. между ревизираното дружество и прекия му доставчик е установено, че към момента на подписване на същия са извършени и подлежат на заплащане СМР услуги на стойност 886 300,91 лв. без ДДС, която сума е платена изцяло през 2018 г. Към края на ревизираните периоди 08.2020 г. не са подписвани последващи протоколи за приемане на извършени СМР. За да откажат право на приспадане на данъчен кредит, приходните органи са приели, че сключеният договор касае изграждане на оранжерия в имот 016185, но не и на обекти в имот 016186; налице е разминаване в представен анекс за удължаване срока на договора; не може да се установи основанието за преведени от дружеството суми към доставчика. Решаващият извод е за лиса на реално извършени доставки, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС на дружеството е отказано право на данъчен кредит по 14-те фактури, издадени от Глобал Строй Груп ЕООД. При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е обосновал извод незаконосъобразност на административния акт поради допуснати нарушения на материалния закон, поради което го е отменил. Обоснован е решаващ извод, че плащанията по фактурите касаят бъдещо изпълнение на СМР, което с оглед представените доказателства е действително извършено, но тъй като датата им е последваща спрямо ревизирания период, не са съобразени от ревизиращия екип. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но следва да бъдат изложени допълнителни мотиви. По спорния и пред настоящата инстанция въпрос фактурите и плащанията по тях представляват ли авансови плащания за бъдеща доставка на СМР услуги или са за вече извършени доставки: Нормата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС предвижда, че когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4 се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В този смисъл, действително не представлява данъчно събитие плащането (изцяло или частично), но пък в ЗДДС е уредена изискуемост на данъка, респ. възможност за приспадане на ДДС като данъчен кредит при наличие на плащане, но само ако са налице достатъчно доказателства, които да сочат, че след това плащане е налице и реално предаване на стоката или извършване на услугата. В този смисъл е и Решение от 13 март 2014 година по дело C-107/13 ( Фирин ), където СЕС изрично приема, че съгласно член 167 от Директива 2006/112 правото на приспадане на платения ДДС възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, и че съгласно член 63 от същата директива данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем, когато стоките или услугите са доставени . Член 65 от същата директива съгласно който при авансово плащане преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума представлява отклонение от правилото на член 63 и като такова трябва да се тълкува стриктно (Решение от 21 февруари 2006 г. по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C-419/02, Recueil, стр. I-1685, точка 45) . Така, за да може да бъде ДДС изискуем при такива обстоятелства, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т.е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане (вж. в този смисъл Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, посочено по-горе, точка 48). /т. 36/. При това положение, както посочва генералният адвокат в точка 24 от своето заключение, член 65 от Директива 2006/112 не може да се приложи, ако се окаже, че към момента на авансовото плащане данъчното събитие е несигурно. Такъв би бил случаят по-специално при наличие на измама. В конкретния случай обаче всяко едно от процесните авансови плащания е сторено по повод сключения договор с Глобал Строй Груп ЕООД, поради което следва да се приеме, че към датата на плащанията предметът на доставката е точно определен, по смисъла на цитираната практика на СЕС. Тоест, за да бъде ДДС изискуем, преди стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане. При условие че са осъществени авансови плащания за все още неопределени точно доставки, те не подлежат на облагане с ДДС. От разпоредбите на чл. 86 и чл. 68 ЗДДС, както и от самият механизъм на данъка добавена стойност следва извод, че данъкът добавена стойност при авансови плащания е във функционална зависимост с реалното изпълнение на договорените бъдещи доставки. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит с настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществени доставки на стоки и услуги. В конкретния случай между Интер Ко Инвест ЕООД и Глобал Строй Груп ЕООД има сключен договор (л. 113) по силата на който изпълнителят приема да извърши СМР услуги по отношение на оранжерия за зеленчуци, находяща се в землището на [населено място]. За ревизирания период е установено издаване на 14 броя фактури, по които от доставчика Глобал Строй Груп ЕООД е начислен ДДС, съответно сумата на данъка е приспадната от ревизираното лице. По процесните фактури е налице разплащане по банков път, което обстоятелство не е спорно по делото. Установено е също, че фактурите са включени в подадените справки декларации както от получателя по доставките, така и от доставчика. На следващо място, при извършена насрещна проверка на Глобал Строй Груп ЕООД дружеството е представило множество доказателства както за счетоводното отразяване на стопанските операции, така и за закупени материали от предходни по веригата доставчици. При повторно искане от страна на приходните органи доставчикът е представил първични и вторични счетоводни документи, транспортни и платежни документи, имащи отношение към закупените материали и фактурите за това. От Интер Ко Инвест ЕООД в хода на ревизията е представен освен договора за СМР, анекси за продължаване неговото действие (л. 228 и л.229), Разрешение за строеж (л. 107), Заповед за допълване на разрешението за строеж (л. 171), с която освен изграждане на оранжерия, в предмета на разрешителното са включени манипулационна и административно-битова сграда; Протоколи за откриване на строителна площадка (л. 172 и л. 185). Релевантни спрямо действителното извършване на работата са представените приемо-предавателни протоколи (л. 197 л. 227), всеки от които съдържащ количествено-стойностна сметка за извършените работи и подписан двустранно. Следва да се отбележи, че протоколите са с дати 13.12.2018 г., 09.09.2020 г., 15.09.2020 г., 29.09.2020 г., 25.01.2021 г., т.е. относими са и за периоди след ревизията, поради което са пряка индиция, че изпълнението на договора е продължило и плащанията по фактурите са авансови такива. В тази връзка са представени и анекси (л. 229 и л. 230), от които е видно, че срокът на договора е бил удължаван два пъти съответно до 15.03.2021 г. и до 30.09.2021 г. В действителност в договора е посочено, че същият се сключва само по отношение на имот 016185, като едно от фактическите основания за отказ на данъчен кредит е било именно, че липсват данни за възлагане на СМР относно манипулационна и административна сграда (л. 81). Първоначалното разрешение за строеж е било от 12.02.2016 г., а датата на сключване на договора 21.10.2016 г. Допълненото разрешение за строеж е от дата 17.08.2017 г. и обхваща и имот 016186. Независимо от липсата на анекс към договора за изграждане и на манипулационна и административно-битова сграда обаче, следва да се приеме, че извършените услуги обхващат и обект 016186. Това е така, тъй като за възникване правото на данъчен кредит превес има реалната доставка на услуги, а не облигационното отношение, като в случая са налице неоспорими доказателства за извършване на СМР както по отношение на имот 016185, така и спрямо 016186. В подкрепа на това е начинът на отразяване на обектите в приемо-предавателните протоколи оранжерията и административната част са третирани като подобекти. На следващо място неоснователни са доводите на приходните органи, че разплащанията не могат да бъдат отнесени към СМР услугите, доколкото между двете дружества има сключен и договор за заем. От аналитичен регистър на сметка 499 Други кредитори (л. 266), относим по време спрямо ревизирания период, е видно, че липсва движение по сметката, тоест не възниква съмнение дали разплащанията по фактурите не представляват всъщност погасяване на заема. От изложеното до момента и след съвкупна преценка на представените доказателства следва извод, че плащанията по фактурите представляват авансови плащания във връзка с предоставяне на СМР услуги, което е продължило и след обхвата на ревизията, както правилно е съобразено и от административния съд. Следва да бъде отбелязано, че в хода на съдебното производство е представено и удостоверение за въвеждане в експлоатация на обект Оранжерия за зеленчуци (л. 1435) от дата 10.06.2021 г., както и Удостоверение по отношение на База за селскостопанска продукция от 11.06.2021 г. (л. 1436), които са официални удостоверителни документи и се ползват с материална доказателствена сила, доказващи реалното изпълнение на СМР дейностите. Неоснователни са и твърденията за законосъобразност на ревизионния акт поради липса на кадрова обезпеченост на доставчика. Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че издателят на процесните фактури не разполага с кадрова обезпеченост да изпълни услугите противоречи на тълкуването на Директива 2006/112 /ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. Както вече бе посочено по-горе, по делото са налице многобройни доказателства относно договарянето, плащането, получаването и приемането на услугите, поради което твърдението за липса на кадрова обезпеченост при липса на твърдения и мотиви за данъчна измама, като и такива относно доставчик, различен от издателя на фактурите, е неоснователно. С оглед събраните доказателства в хода на ревизията, а в последствие и при административното и съдебното обжалване, първоинстанционният съд правилно е приел за доказана реалната доставка на услугите, за които на задълженото лице се следва право на данъчен кредит, което необосновано и в противоречие с материалния закон не е признато от приходния орган. По разноските: При този изход на спора и навременна претенция, подкрепена с доказателства за извършването им, на ответника по касация се следват разноски в размер на 6 000 лв., съгласно представен договор за правна защита и съдействие и списък по чл. 80 от ГПК. Възражението за прекомерност е неоснователно, тъй като при материален интерес по спора в размер на 272 890,89 лв. съгласно приложимата по време норма на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения минималният размер на възнаграждението се равнява на 5 258,91 лв.. Претендираното възнаграждение не надвишава значително минималния предвиден размер и кореспондира с фактическата и правна сложност на спора, поради което възражението не следва да бъде уважено. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение