Решение № 10086 от 24.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6996/2017 г.

Решение № 10086 от 24.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6996/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби - на "К." АД и на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град С. против решение № 2560/18.04.2017 г. на Административен съд, С. град, постановено по адм. дело № 9899/2016 г.

"К." АД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 2251200469/10.05.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП град С. относно непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Е. Б. К." ООД и "О. б." ООД.

В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според този касатор в съдебното решение не е отразена действителната фактическа обстановка по изпълнение на спорните доставки и по-конкретно обстоятелството, че в изпълнението са участвали подизпълнители. Поради това счита, че тезата на съда за извършване на услугите единствено от неизвестни физически лица е в противоречие с писмените доказателства по делото. В нарушение на процесуалните правила съдът не е кредитирал свидетелските показания, които кореспондират със заключението на допълнителната компютърна експертиза. Излага подробни съображения по фактите, релевантни за изпълнението на доставките по всяка фактура. Счита, че не е установено участие в данъчна измама на ревизираното дружество.

Иска отмяна на решението в отхвърлителната част. Претендира разноски.

Административният орган обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № 2251200469/10.05.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП град С. относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 30 273.04 лева по фактура № 212/28.11.2008 г., издадена от "С. к." ООД и в размер на 17 627.69 лева по фактура № 433/19.11.2008 г., издадена от "Т. т." ЕООД.

В касационната жалба са изложени доводи за нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Този касатор счита, че решението в тази част е постановено в противоречие с доказателствата по делото, включително относно кадровата обезпеченост на преките доставчици. Твърди, че ревизираното лице е знаело, че е получател по фактури, по които доставките не са изпълнени от издателите им. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски.

Страните, чрез процесуалните си представители оспорват насрещната касационна жалба и молят да се отхвърли като неоснователна.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от страните в първоинстанционното производство, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК.

При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното:

Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 10256/4.10.2016 г. по адм. дело № 12657/2015 г., Върховният административен съд, състав на първо отделение, е отменил решение № 5532/11.08.2015 г. на АССГ по адм. дело 8822/2013 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд, в частта относно отказа на правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Е. Б. К." ООД и "О. б." ООД, от "С. к." ООД по фактура № 212/28.11.2008 г. и от "Т. т." ЕООД по фактура № 433/19.11.2008 г. Дадените указания са за изследване наличието на обективни данни за знание у ревизираното лице, че участва в злоупотреба или в данъчна измама във връзка с доставките, от които претендира право на данъчен кредит. Указанията са дадени с оглед мотивите на органите по приходите за липса на реални доставки, поради недоказана материална, техническа и кадрова обезпеченост на преките доставчици.

С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт, в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по фактура № 212/28.11.2008 г., издадена от "С. к." ООД и по фактура № 433/19.11.2008 г., издадена от "Т. т." ЕООД и е отхвърлил жалбата на "К." АД против отказа на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Е. Б. К." ООД и "О. б." ООД.

По доставката от "С. к." ООД съдът е посочил, че фактурата документира "СМР по договор". От представения договор и приемо-предавателен протокол е установил, че се касае за строително - монтажни работи на хидрометрични и метеорологични станции в общо 29 населени места. Доставката е свързана с изпълнението на сключен между "К." АД и Министерство на регионалното развитие и благоустройството (МРРБ) договор от 30.11.2007 г. за доставка и монтаж на оборудване за подобряване на капацитета за прогнозиране на наводнения в Българо-турския граничен район. От заключението на съдебно-техническата експертиза (СТЕ), изготвено въз основа на доказателствата по делото и след посещение на място, съдът е установил, че процесните СМР - основно подготвителни работи за монтаж, фиксиращи съоръжения и огради, направа на изкоп и полагане на кабели и тръби са изпълнени. Според експерта за осъществяването им не е необходима специална техника, а материалите са купувани от доставчика въз основа на сключени договори. Приел е, че не е доказана кадровата обезпеченост, но предвид вида на СМР, липсата на наети работници по трудов договор не е основание за отказ на правото на данъчен кредит. Според съда дори и СМР да са извършени от друго лице, а не от "С. к." ООД, не се установява недобросъвестност на жалбоподателя. С тези мотиви е обосновал незаконосъобразност на ревизионния акт в тази част и го е отменил.

По фактурата от "Т. Т." ЕООД съдът е установил, че предмет на доставката е "Инсталиране на софтуер. Внедряване и въвеждане в експлоатация". От заключението на вещото лице и представения договор № 113/2.10.2008 г. за внедряване на софтуер с предмет инсталиране, тестване и въвеждане в експлоатация на софтуер SEASpace Vulkan в Центъра за аерокосмическо наблюдение за нуждите на Министерство на извънредните ситуации, съдът е приел, че конкретните доставки включват инсталиране и визуализация на специализиран софтуер за откриване и визуализация на пожари. Констатирал е, че фактурата е отразена в счетоводството на жалбоподателя и доставчика. В мотивите си е посочил, че доставчикът е разполагал с достатъчен брой специалисти, които да изпълнят услугите в уговорения срок. За доказано е приел изпълнението и резултатът от престираните услуги. Кредитирал е експертното заключение, според което за изпълнението на доставката не е необходим специален софтуер, а системен и приложен софтуер, стандартни офис материали и тестови сървър, на който да се тества софтуерът и да се изготви инструкцията за употреба, а с оглед уговорения срок от 48 дни, е достатъчен екип от 8 специалисти. С тези мотиви съдът е приел, че правото на данъчен кредит по фактура № 433/19.11.2008 г., е незаконосъобразно отказано.

По доставките от "Е. Б. К." ООД и "О. б." ООД е обоснован извод за законосъобразност на ревизионния акт. Според съда обстоятелството, че резултатът от фактурираните услуги е налице, няма правно значение за целите на данъчното облагане, тъй като само по себе си то не обосновава реалност на доставките. Необходимо е да се установи, че доставките са извършени именно от лицето, издало фактурите. В случая съдът е приел за установено, че двете дружества, които са свързани лица, не са разполагали с необходимия персонал с подходяща квалификация за извършване на услугите. Като несериозно е определено твърдението на свидетелите М. Т. и Б. Н., че сравнително голям брой висококвалифицирани специалисти са работили безвъзмездно срещу алеаторен устен договор и бъдещи насрещни услуги. Предметът на услугите, според съда, се отнася до сложна и специфична дейност, извършвана продължително време в различни населени места и за която са разплатени значителни суми, но във връзка с изпълнението й липсват каквито и да било данни и доказателства на електронен или друг материален носител. По делото е установено, че в същото време "К." АД е разполагало с достатъчен брой специалисти, заети по трудово правоотношение. Дружеството е водещо в сектора информационни технологии и има добра репутация. Като изпълнител и подизпълнител на обществени поръчки ревизираното лице е разполагало с достатъчно опит и информация относно процедурите по възлагане на обществени поръчки, включително и със знание за значението на дейността на реализиращия екип и подизпълнителите, за която отговорността се поема от изпълнителя на обществената поръчка.

С тези аргументи съдът е обосновал извод, че ревизираното дружество, отговаряйки за качеството и срочността на изпълнението, не само е можело, но е било длъжно да се информира за броя, образованието и опита на специалистите, наемани от двамата доставчици. На това основание е приел, че не са доказани реални доставки и е отхвърлил жалбата, в частта относно отказа на правото на данъчен кредит в размер на 592 220.40 лева, по фактурите издадени от "Е. Б. К." ООД и в размер на 650 433.39 лева по фактурите, издадени от "О. Б." ООД.

По касационната жалба на "К." АД:

За да се признае право на приспадане на данъчен кредит по доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС и чл. 24, § 1 от Директива 2006/112, е необходимо да се докаже извършването на услугите. Това е юридическият факт, който поражда изискуемост на данъка върху добавената стойност и съответно възникването на правото на данъчен кредит за този вид доставки (арг. чл. 68, ал. 2 във връзка с ал. 1 ЗДДС). По доставките на стоки (вещи, определени по своя род), релевантните факти, които пораждат настъпване на данъчно събитие, при което за получателя възниква право на приспадане са доставянето и получаването им - чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25 и чл. 68, ал. 2 ЗДДС. П. това съдът при преценката си за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит следва да определи преди всичко предмета на доставките и да изследва фактите, установени от събраните по делото писмени и гласни доказателства и експертни заключения във връзка с тяхното изпълнение. В обжалваното решение са обсъдени събраните по делото доказателства, но не са направени конкретни установявания по фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие по доставките, предмет на фактурите, издадени от "О. б." ООД и "Е. Б. К." ООД. При повторното разглеждане, касационната инстанция съгласно чл. 227, ал. 1 АПК не разполага с възможност да върне делото за ново разглеждане, а следва да реши спора по същество. По тази причина и с оглед конкретните доводи в касационната жалба на "К." АД, които са поддържани и в предходните разглеждания на делото от двете съдебни инстанции, фактите, свързани с осъществяването на спорните доставки следва да бъдат изложени в настоящото решение.

По доставките от О. Б. (с променено наименование "О. б." ЕООД):

1. Фактура № 43/2.09.2008 г., фактура № 44/10.09.2008 г., фактура № 45/18.09.2008 г., фактура № 48/02.10.2008 г. и фактура № 49/7.10.2008 г. документират услуги по изграждане и доизграждане на Национална система за спешни повиквания на единен европейски номер /НССПЕЕН/ -112, съответно за обект С. и Р., обект Б., обект М., обект В. и обект К.. От представените в хода на ревизията от "К." АД писмени доказателства (преписи от фактурите, платежни нареждания и извлечения от банкова сметка за плащане по банков път, договор, приемо-предавателни протоколи - папка 7, приложение № 4) се установява, че фактурите са издадени в изпълнение на договор № ДВММ 8003/1.02.2008 г., сключен между ревизираното дружество и "О. б." ООД с предмет инсталация, тестване и пускане в експлоатация на дизелов генератор - 5 бр., UPS - 5 бр., сървъри - 8 бр., мрежово оборудване - 40 бр., инсталация, тестване и пускане в експлоатация на софтуер и хардуер на работно място за оператор в комуникационно - информационен/комуникационен център: инсталация на работна станция, операционна система, конфигуриране на базови настройки и други - съответно 71 бр. и 21 бр., инсталация, тестване и пускане в експлоатация на софтуер и хардуер на изнесено работно място в службите за реагиране: инсталация на работна станция, операционна система, конфигуриране на базови настройки и други - 154 бр.; интеграция на информационно - комуникационен център: тестване на свързаността и качеството на връзката, конфигуриране на домейн контролер - 2бр. и 4 бр., товаро - разтоварни дейности. С анекси от 4.02.2008 г., 7.04.2008 г. и 20.08.2008 г. страните са променяли обема на дейностите и възнаграждението по договора във връзка с обекти Р. и С., Б. и М., В. и К..

Няма спор по делото, че посочените дейности са възложени на "О. б." ООД като подизпълнител на "К." АД по договор рег. № ОП-Д34/17.12.2007 г., сключен с Министерство на държавната политика при бедствия и аварии (закрито с правоприемник МВР) във връзка с рамково споразумение № ОП-РЕ-74/11.12.2007 г. с предмет изграждане на Национална система за спешни повиквания с единен европейски номер - 112 (НССПЕЕН -112). От данните по делото се установява, че прекият доставчик е използвал подизпълнители - "П. - с." ЕООД за обектите в М., Б., С. и Р., "П. - С." ЕООД за обект "В. и Т. Т." ЕООД - за обект М., С. и Р., както и Б..

Неоснователни са възраженията в касационната жалба на дружеството, че от представените по делото приемо - предавателни протоколи, заключение на компютърно - техническа експертиза и показанията на св. Б. Н. се установява изпълнението на дейностите от доставчика и неговите подизпълнители, по изграждането и доизграждането на НССПЕЕН - 112.

От приемо - предавателните протоколи, подписани между "О. Б." ООД и "К." АД, които бланкетно повтарят дейностите, възложени в договора от 11.02.2008 г. и анексите към него, не се установява извършването на конкретните услуги по инсталация, тестване и пускане в експлоатация на хардуера и софтуера, описан в спецификациите към приемо - предавателните протоколи, подписани от възложителя - Министерство на държавната политика при бедствия и аварии. Представените фактури и приемо - предавателните протоколи, подписани от "П. - с." ЕООД, като подизпълнител на "О. Б." ООД също не съдържат конкретни данни в какво се състои инсталирането, тестването и пускането в експлоатация на дизелов генератор, UPS, сървъри, мрежово оборудване, съответно инсталация на работна станция. Нито от посочените писмени доказателства, нито от заключението на компютърно-техническата експертиза се установяват някакви технически данни за осъществено тестване, във връзка с фактурираните дейности по интеграция на информационно-комуникационен център (например протоколи, с конкретни данни от тестовете, архивни данни от софтуера и др.) Техническото задание към договор № ДВММ 8003/1.02.2008 г., което е цитирано в експертното заключение не е подписано от "К." АД и "О. б." ООД. Този документ е представен едва в съдебното в производство, като в договора с доставчика от 11.02.2008 г. липсва препращане към техническо задание. Вещото лице по компютърно-техническата експертиза е направило оглед на място в гр. С. на НССПЕЕН -112 и представените снимки установяват, че хардуер и софтуер от вида на възложения на "К." АД съществува към момента на огледа (14.08.2014 г.) Това обстоятелство не изяснява спорът относно осъществяването на услугите по изграждането и доизграждането на системата от подизпълнителя - доставчик, респективно неговите подизпълнители. Няма данни в експертизата вещото лице да е проверявало техническа документация на системата или архивни данни от инсталирания софтуер за извършени тестове или пускане в експлоатация, които да се обвържат с момента на фактуриране на процесните услуги.

Няма спор по делото, че изграждането на НССПЕЕН - 112 е извършвано на място, в съответните центрове (обекти). Ето защо релевантно за изпълнението на дейностите, предмет на спорните фактури е присъствието на подизпълнителите на съответните обекти. От данните по делото е видно, че съгласно условията на спечелената от "К." АД обществена поръчка е налице забрана за използване на подизпълнители от една страна и от друга е следвало да се представи и списък на конкретните лица, ангажирани с изпълнението на дейностите по изграждане на НССПЕЕН -112. По делото не е доказано, че "О. б." ООД или неговите подизпълнители "П. - с." ЕООД и "Т. т." ЕООД изобщо са присъствали на обектите в гр. С., Р., М. и Б.. В събраните по реда на чл. 192 ГПК списъци на лицата, ангажирани с изпълнението на проекта НССПЕЕН -112 е установено, че не участват представители на прекия доставчик и неговите подизпълнители. Показанията на св. Николов също не сочат конкретни параметри на дейностите по инсталиране и интеграция на информационно - комуникационен център, които да бъдат свързани с изпълнението на посочения проект.

От представените по делото доказателства се установява фактуриране на дейности по изграждане на НССПЕЕН - 112, без да е доказано изпълнение на конкретни такива от "О. б." ООД, съответно от неговите подизпълнители - "П. - с." ЕООД, "П. - С." ЕООД (за обекта В.) и "Т. т." ЕООД. В случая не става въпрос за това дали доставчиците са декларирали наетите от тях работници. Това обстоятелство съгласно решението на Съда на ЕС по дело С-324/11 само по себе си не е основание за отказ на право на данъчен кредит. В този смисъл са и указанията на горната инстанция при връщане на делото за ново разглеждане и съдът в съответствие с чл. 224 АПК ги е спазил. В случая при изпълнението на проекта по изграждане и доизграждане на НССПЕЕН -112, на ревизираното дружество е била известна както забраната за използване на подизпълнители при изпълнението на спечелената обществена поръчка, така и участниците в изпълнението на проекта, които обстоятелства изключват неговата добросъвестност при упражняване правото на данъчен кредит по посочените фактури.

При тези доказателства крайният извод на първоинстанционния съд, че не са установени предпоставките за признаване на данъчен кредит по горните фактури, се подкрепя от доказателствата по делото и съответства на материалния закон.

1. Фактура № 65/28.11.2008 г. документира доставка на "консултации по договор". Във връзка с тази доставка от "К." АД са представени договор от 21.08.2008 г. за консултантски услуги, сключен с "О. б." ООД и приложение 1 към него, с предмет консултантска помощ по подготовка и пускане в експлоатация, тестване и приемане на Информационна система по проект "Разширяване и изграждане на Център за аерокосмическо наблюдение за нуждите" на Министерство на извънредните ситуации. Представен е и приемо - предавателен протокол от 28.11.2008 г. за извършване на дейностите, описани в приложение 1 към договора, както и предоставянето на конкретно описани материали. С възражението срещу ревизионния доклад по чл. 117 ДОПК са представени заглавни страници, подписани от изготвил Б. Н. на дизайн част I - ИТ Инфраструктура, Център за аерокосмическо наблюдение, на Техническо задание "Приложение уеб - услуги", Наръчник за администриране на WEB приложение на ГИС в Център за аерокосмическо наблюдение, съответно наръчник на потребителя и останалите дейности по договора от 21.08.2008 г. Не е представено съдържанието на посочените дизайн, техническо задание и наръчници. Копия на такива са събрани едва в съдебното производство във връзка с изготвянето на компютърно - техническата експертиза. Тези документи са без дата на съставяне и не могат са обвържат по време с процесната фактура. Не са представени протоколи за проведени тестове. Представени са протоколи от 30.09.2008 г. и 21.10.2008 г., в които липсва удостоверяване на конкретни дейности. Услугата е описана бланкетно като извършено ръководство и оказване на методическа помощ при провеждане на предварителните тестове и изпитания на Информационната система на Център за аерокосмическо наблюдение.

В показанията си пред съда св. Б. Н., посочва, че е изпълнявал чрез "О. б." ООД дейности по обществени поръчки за Министерство на извънредните ситуации, но не споменава обекта - Центъра за аерокосмическо наблюдение.

Констатациите на компютърно-техническата експертиза и заключението за съответствие на изпълненото с обема и обхвата, изисквани от Възложителя се основават на възпроизведеното съдържание на представените по делото документи. При посещението на място е установен наличния специализиран софтуер, като са направени снимки на част от софтуера, предмет на договора, но не са установени конкретни данни по изпълнение предмета на договора от 21.08.2008 г. от "О. б." ООД

1. Фактура № 70/16.12.2008 г. документира "аванс по договор". От представеното преводно нареждане от 19.12.2008 г. и извлечение от банкова сметка е видно, че "К." АД е. В хода на ревизията е представен договор от 12.12.2008 г. сключен с "О. б." ООД с предмет инсталация, тестване и пускане в експлоатация на "Подсистема за видеоконферентни връзки", съгласно приложение 1 - доставка и монтаж на оборудване 107 обекта, настройка и конфигуриране, инсталиране на софтуерните клиенти на работните станции, интегриране на NMS, интегриране на оборудване на видеоконферентна подсистема и изготвяне на техническа документация. Представен е приемо - предавателен протокол от 14.04.2009 г. с констатации за извършване на посочените дейности. Представените документи не съдържат данни за проекта, за който се отнасят посочените услуги. Не е представена и изготвената техническа документация. В съдебното производство е представена документация "параметри на IP базирана видеоконферентна система", която не е подписана от "О. б." ООД и "К." АД, няма дата на съставяне и няма други данни да е изготвена в изпълнение на договора от 12.12.2008 г. Бланкетното описание на дейностите в приемо-предавателния протокол от 14.04.2009 г. препятства съпоставянето им с предмета на договора, сключен от "К." АД с последващия получател "К." ООД и установяване представената документация в изпълнение на кой договор е изготвена.

За да породи право на данъчен кредит авансовото плащане, следва към момента на извършването му да са известни всички релевантни елементи от данъчното събитие т. е. от бъдещата доставка на услуги (арг. от т. 36 по делото С -107/13 "Фирин" на СЕС) . В случая това изискване не е изпълнено. Плащането на пълния размер на цената по договора, не е обвързано с изпълнението на конкретни услуги.

1. Фактури № 163/2.11.2009 г., № 166/11.11.2009 г., № 170/20.11.2009 г. и № 179/7.12.2009 г. документират "услуга по договор" и "по договор". Преди всичко фактури с такова съдържание не отговарят на изискванията по чл. 114 във връзка 71, т. 1 ЗДДС (чл. 226 от Директива 2006/112) относно данъчните документи, които получателят следва да разполага. Твърдението е, че фактурите са издадени във връзка с договор от 13.01.2009 г. сключен с "О. б." ООД. Предмет на този договор е извършването на консултантска помощ и технически дейности по осигуряване на техническо обслужване на "Системата", описана в приложение № 1 - Национален център С.. Представени са приемо - предавателни протоколи и справки за добро състояние на Системата. Уговорено е абонаментно възнаграждение, платимо на равни части, всяко тримесечие. Бланкетното описание на стопанската операция във фактурите, липсата на конкретизация в обекта съгласно договора, не удостоверяват извършването на конкретни услуги. Приемо - предавателните протоколи се отнасят до състояние на "Системата" през 2010 г., а правото на данъчен кредит е упражнено за данъчни периоди м. 11 и м. 12.2009 г., което не съвпада и с момента на уговореното плащане (арг. от чл. 25, ал. 4 ЗДДС).

1. Фактура № 257/8.03.2010 г. документира тестване, обновяване и настройка на бази данни със защитени характеристики на ЗМ, фактури № 267/17.03.2010 г. и № 273/25.03.2010 г. документират услуги по тестване, инсталиране и настройка на фърмуер съответно на Crossmatch и Топаз. В хода на ревизията от ревизираното дружество са представени доказателства за плащане по тези фактури - една обща сума, платена по банков път. С възражението срещу ревизионния доклад дружеството е представили договор от 12.01.2010 г. сключен с "О. б." ООД с предмет техническа помощ по подготовка на пускане в експлоатация, тестване и приемане на бази данни със защитени характеристики на документи за пътуване Представените приемо-предавателни протоколи повтарят предмета на договора, без съдържание на конкретно извършени дейности (л. 32 - л. 39, папка 3 или приложени № 9 от делото). Описаните от вещото лице приложения към протоколите от 5.03.2010 г., 13.03.2010 г. и 22.03.2010 г. са представени в съдебното производство (приложение № 11 от делото), но не са подписани от страните по доставките. В подписаните от тях протоколи липсва препращане към приложения, поради което констатациите на експерта за конкретно извършени дейности не се подкрепят от доказателствата по делото.

При така установените факти, възраженията в касационната жалба, че е доказано изпълнението на доставките от "О. б." ООД, са неоснователни.

По доставките от Е. Б. К. ООД (с променено наименование Е. Б. К. ЕООД):

1. Фактури № 49/21.04.2009 г., № 59/27.04.2009 г., № 62/29.04.2009 г. и № 65/30.04.2009 г. документират доставки на стоки - кабели (UTP и FTP), компютърни компоненти по опис. П. на данъчен кредит по тези фактури е упражнено в данъчен период м. 04.2009 г. В данъчен период м. 05.2009 г. от Е. Б. К. ООД е издадено кредитно известие (КИ) № 66/8.05.2009 г. за връщане на стоки съгласно анекс № 1 към договор от 15.04.2009 г. В обжалваното решение съдът е обсъждал само доставките на услуги и не е изложил мотиви по доставките на стоки. За възникването на правото на данъчен кредит по тези доставки следва да се провери дали стоките са доставени и получени. В случая тези обстоятелства не са доказани. Между страните по преките доставки не са съставени документи за предаване и получаване на стоките, с изключение на опис - протокол за предадените стоки по фактура № 59/27.04.2009 г. Данните относно вида и количеството стоки в този протокол не кореспондират с предмета на фактурата. Протоколът не съдържа информация за стойността на компютърните компоненти, така че да се обвържат със стойността по фактурата, в която не са посочени данни за количеството стоки.

Представените протоколи за внасяне на стоки в склад по конкретна поръчка не документират доставяне на стоките от Е. Б. К. ООД по фактури № 49/21.04.2009 г. и № 62/29.04.2009 г.

Неоснователно е възражението в касационната жалба, че в данъчен период м. 05.2009 г. по КИ № 66/8.05.2009 г. органите по приходите са признали, че стоките са върнати и че е налице основание за промяна на данъчната основа. Видно от мотивите на ревизионния доклад в данъчен период м. 05.2009 г. сумата по кредитното известие е включена със знак минус, тъй като е коригиран декларирания от дружеството резултат за периода.

С оглед на изложеното ревизионният акт в тази част, в която не е признат данъчен кредит и издаденото кредитно известие е законосъобразен.

1. Фактури № 68/12.05.2009 г., № 75/30.05.2009 г. и фактура № 79/1.06.2009 г. документират съответно подготовка изпълнението на проект по етап 1, доставка и инсталиране по етап 1, внедряване на система по етап 1; доставка на оборудване по етап 2, внедряване на системата по етап 2, тестване и пускане в експлоатация по етап 2, както и изграждане на WEB базиран портал - QA проджект мениджмънт, разработване на WEB базиран портал - софтуерни разработки, дизайн, инсталиране и тестване, инсталиране и настройка на MS SQL Server и представяне на документация.

"К." АД твърди, че първите две фактури са издадени в изпълнение на договор от 5.03.2009 г. сключен с Е. Б. К. ООД за консултантски услуги и техническа помощ за изграждане на WEB базиран информационен портал и И. И. С., като услугите по инсталиране и настройка следва да се съответстват на Приложение 1 към договора. Приложението съдържа описание на дейностите - етап 1 Подготовка на места на проекта и дейности по доставка и инсталиране, етап 1, внедряване на системата етап 1 и етап 2 - инсталиране и внедряване на системата, тестване и пускане в експлоатация етап 2. Уговорено е, че услугите по инсталиране и настройка се извършват на мястото на внедряване на устройствата, като изпълнителят осигурява всички необходими съпътстващи дейности, в това число изготвяне на проект за изпълнение на дейностите, осигуряване на качеството, координиране на дейностите с екипа на възложителя, първоначален инструктаж и обучение на екипа на възложителя от експерти на изпълнителя по експлоатация на системата.

За изпълнение на договора са представени протоколи от 12.05.2009 г. по отношение на етап 1 и протокол от 30.05.2009 г. - по отношение на етап 2. Протоколите бланкетно повтарят съдържанието на дейностите, описани в приложение 1 към договора, като не съдържат конкретна информация за естеството и резултата на услугите по доставка, монтаж, инсталации, внедряване, тестване и обучение. Не е посочено мястото на внедряване, на което са извършени услугите по инсталиране и настройка. Липсва информация кои са анализираните 61 места предмет на етап 1.

Неоснователен е доводът в касационната жалба на дружеството, че допълнителната съдебно компютърно - техническа експертиза (ДСКТЕ) е констатирала на място в Гражданска защита резултат от тези услуги. Констатациите на експерта относно местата, където са изпълнени услугите се основават на представените от ревизираното дружество в съдебното производство (в с. з. на 8.10.2014 г.) приложение 1 Техническо задание от 40 страници, изготвено от Е. Л., който видно протоколите за предаване и приемане на услугите е представител на "К." АД и приложение 1 към протокол от 12.05.2009 г. Тези документи не са подписани от прекия доставчик и не съдържат негово волеизявление за сключване, съответно изпълнение на договора от 5.03.2009 г. на посочените места. В протокола от 12.05.2009 г. не е посочено, че съдържа приложение 1 към него. Експертното заключение в тази част не се подкрепя от събраните по делото писмени доказателства.

По аналогични съображения следва да се приеме, че констатациите в ДСКТЕ не установяват изпълнението на конкретни услуги по фактура № 75/30.05.2009 г. Представеното приложение 1 със списък на местата по извършване на внедряването и конкретни дейности по инсталиране и настройка, не е част от протокола от 30.05.2009 г. подписан от Е. Б. К. ООД. Приложението не е подписано от доставчика, а от техническия директор Е. Л.. Бланкетното описание на услугите в фактурата, договора и количествено стойностната сметка, както и в протокола за приемането им не позволяват дейностите да бъдат обвързани с последващи доставки от "К." АД по изпълнението на конкретен проект, в това число и проекта на дружеството по ЗЗД "Елсико" с възложител Министерство на извънредните ситуации. Представената техническа документация (класьор 3, приложение № 12), съдържаща подробно описание на дейностите по този проект, но освен наименованието "Е. Б. К." ООД на първата страница, не съдържа други данни, че проектът е изпълнен с участието на това дружество, респективно някой от неговите подизпълнители.

За доставката по фактура № 79/1.06.2009 г. е представен договор от 5.03.2009 г. с предмет услуги по изграждане, инсталиране и настройка на информационен портал в съответствие с Приложение 1 - количествено стойностна сметка и приложение 2 - задание за изработка на информационен портал за срок от 90 дни. В хода на ревизията е представено приложение 1. Не е представено заданието по приложение 2. За изпълнението на услугите е представен протокол от 1.06.2009 г. със следното съдържание: изграждане на WEB базиран портал - осигуряване на качеството и управление на проекта, разработване на WEB базиран портал - софтуерни разработки, дизайн, инсталиране и тестване, инсталиране и настройка на MS SQL Server, представяне на документация. Посочено е бланкетно, че услугите по инсталиране и настройка са извършени на мястото на внедряване. Няма данни за мястото или проекта, за който се отнасят услугите по тази фактура. Поради това констатациите на допълнителната съдебна компютърно - техническа експертиза, че се касае за услуги извършени от "Е. Б. К." ООД в Гражданска защита, на конкретни места не се подкрепят от писмените доказателства и не следва да бъдат кредитирани.

По доставката на оборудване за етап 2 във връзка с фактура № 75/30.05.2009 г. за първи път доказателства са представени в с. з. на 8.10.2014 г. - протокол за внасяне на стоки в склад по определен номер поръчка и приемо - предавателен протокол, от съдържанието на които се установява, че са вътрешни документи на ревизираното дружество и не удостоверяват доставянето на оборудването от прекия доставчик.

1. Фактура № 80/5.06.2009 г. документира доставка, конфигуриране, интегриране и настройка на система за видеоконференция; интегриране на видеоконферентна подсистема към подсистема за мрежово управление и към информационната система. В хода на ревизията и получателят и доставчикът са твърдели, че фактурата е издадена по договор от 27.02.2009 г. с предмет консултантски услуги и техническа помощ за изграждане на "Видеоконферентна система", конкретизирани в приложение 1 (количествено стойностна сметка на услугите). За предаване и приемане на услугите е съставен протокол от 5.06.2009 г., в който е повторено съдържанието на приложение 1 към договора. И този протокол не съдържа мястото на внедряване на устройствата, където е прието, че са извършени услугите. Няма данни за участие на експерти на изпълнителя в екипа на възложителя, съгласно отразеното в протокола, както и данни за проведено обучение и инструктаж от страна на доставчика

В договора, в приложение 1 към него и в протокола от 5.06.2009 г. не се съдържат данни, че услугите се отнасят до Главен ситуационен център С. към Министерство на извънредните ситуации. Ситуационния център е посочен в представените в с. з. на 8.10.2014 г. техническо задание и приложение 1 към протокол от 5.06.2009 г., които не са подписани от доставчика и към които нито договора, нито протокола препращат. Отразеното в протокола, че услугите съответстват на предложеното качество в офертата на изпълнителя, както е посочено в приложение 1, се отнасят до приложение 1 към договора, което представлява количествено стойностна сметка на услугите, а не до приложение 1 към протокола.

Заключението на ДСКТЕ за изпълнение на услугите от "Е. Б. К." ООД е изградено изцяло на тези документи, поради което не следва да се кредитира.

1. Фактура № 81/9.06.2009 г. документира интегриране на GPS подсистема съответно към информационна система и към подсистема за мрежово управление, както и дейности по инсталация на GPS. Фактурата е издадена в изпълнение на договор от 5.03.2009 г. сключен между "К." АД и "Е. Б. К." ООД с предмет консултантски услуги и техническа помощ по изграждане на GPS подсистема съгласно приложение 1 към договора. За изпълнението на услугите между страните е подписан протокол от 9.06.2009 г., в който вида и количеството услуги са описани както е посочено в приложение 1 към договора. Тези писмени доказателства не съдържат информация къде са извършени услугите и с който проект на получателя са свързани.

В с. з. на 8.10.2014 г. са представени Приложение 1 технически изисквания, изготвено от Е. Л. и приложение 1, списък на автомобили, както и приложение 1 към приемо - предавателен протокол по договор от 5.03.2009 г., изготвено от П. И. (част от екипа на ревизираното дружество). Констатациите на ДСКТЕ, че резултатът от услугите на "Е. Б. К." ООД е монтирането на 200 броя системи на автомобили, като се основават на тези доказателства и на посещение на място в Гражданска защита. Не се установява връзка между тези констатации и доказателства и предмета на договора от 05.03.2009 г., приложение 1 към него и протокола от 9.06.2009 г., които не съдържат данни за инсталация на GPS на автомобили на Гражданска защита.

1. Фактура № 88/7.07.2009 г. документира интегриране на подсистема за видеонаблюдение към IIS и предоставяне на техническа документация. В хода на ревизията е установено, че е издадена във връзка с договор от 27.02.2009 г. сключен между "К." АД и "Е. Б. К." ООД с предмет консултантски услуги и техническа помощ за изграждане на "Система за видеонаблюдение", съгласно приложение 1 - количествено стойностна сметка на услугите. За изпълнението на услугите страните са подписали протокол от 7.07.2009 г., в който е повторено съдържанието на приложение 1. Договорът, приложението към него и протоколът не съдържат означение за кой обект или проект се отнася изграждането на системата за видеонаблюдение.

Констатациите на ДСКТЕ, че резултатът от услугите е доставка, монтаж, настройка и конфигуриране на 65 устройства на 65 обекта, инсталиране на централен сървърен комплекс в Ситуационен център (СЦ) на Министерство на извънредните ситуации (МИС) и е изграден център за видеонаблюдение, създадена е възможност за въвеждане на обекти в системата, за видеонаблюдение (архив) в базата данни на интегрираната информационна система се основават на предоставените от "К." АД - техническо описание на "Система за видеонаблюдение", с график, изготвено от М. М. и на приложение 1 към протокол от 7.07.2009 г. изготвено на 1.07.2009 г. от Е. Л., проект за видеонаблюдение, описание на системата. Тези документи са съставени от ревизираното дружество, не съдържат волеизявления и подпис на доставчика, респективно неговите подизпълнители. Не се установява връзка на предмета на спорната фактура с изпълнението на договора от 23.02.2009 г. сключен между "К." АД като изпълнител и "К." ООД като възложител и дейностите, описани в приемо - предавателни протоколи от 2.04.2009 г. и 24.07.2009 г., предмет на последваща доставка по фактура № 4786/27.07.2009 г.

1. Фактура № 90/10.07.2009 г. документира интегриран, настройка и конфигуриране на информационна система на гражданска защита и монтаж на оборудването. Страните са представили писмени доказателства, според които фактурата е издадена във връзка със сключен договор от 19.03.2009 г. с предмет услуги по интегриране, настройка и конфигуриране на интегрирана информационна система. В приложение 1 към договора е включен и монтаж на оборудването. За изпълнение на договора е представен протокол от 10.07.2009 г., с който са приети извършени услуги описани по идентичен начин на този във фактурата и приложението към договора. В договора и в протокола не е посочено мястото, обекта или проекта за който се отнасят услугите. Данни за монтаж на оборудване в главен център - С. и резервен център - Б., на които се основава заключението на ДСКТЕ относно резултатът от услугите по тази фактура, се съдържат в допълнително представените техническо задание по договор от 19.03.2009 г. и приложение 1, протокол от 10.07.2009 г. към същия договор Последният доклад е изготвен от Е. Л., приел услугите като представител на "К." АД. Тези доказателства не съдържат волеизявление на доставчика за извършването на посоченото в тях монтаж на оборудване и интегриране, настройка и конфигуриране на информационна система. Няма данни приложената документация да е изготвена от прекия доставчик, освен посочване на фирмата на дружеството в заглавната страница.

От така установените факти е видно, че участието на прекия доставчик "Е. Б. К." ООД в изпълнението на посочените проекти не е доказано. Няма спор, че съответните системи са изградени с необходимото оборудване и софтуер и функционират към момента на извършената от вещото лице проверка през 2014 г. Не е спорно, че "К." АД е участвало в изпълнението на тези проекти, като главен изпълнител или подизпълнител в обществени поръчки. Не се доказва участието на издателя на фактурите "Е. Б. К." ООД, респективно дружествата, които твърди, че са негови подизпълнители. Това обстоятелство е релевантно за осъществяването на спорните доставки, тъй като във всички договори и приемо - предавателни протоколи страните са уговорили и посочили, че изпълнението на услугите се извършва на мястото на внедряване. От ангажираните по реда на чл. 192 ГПК писмени доказателства се установява, че списъкът на лицата, които са ангажирани с изпълнението на конкретните дейности е предварително известен. В тези списъци липсват представители на прекия доставчик или на неговите подизпълнители. Бланкетното описание на стопанските операции във фактурите, договорите и приемо-предавателните протоколи препятства възможността да бъдат обвързани с последващи доставки по конкретен проект, окончателното завършване на който е безспорно установено. По тази причина изпълнението на доставките не се установява и от записванията в счетоводните книги на "К." АД относно последващите доставки, проверени от съдебно - счетоводната експертиза.

Съдът е обсъдил показанията на св. М. Т., управител на "Е. Б. К." ООД относно изпълнението на доставките. Тези показания не съдържат конкретни параметри на услугите, които се твърди, че са изпълнявани. Според вещото лице по ДСКТЕ касае се за голям обем от дейности на значителна стойност, за голям брой обекти, в различни населени места на страната. Необсъждането на подизпълнителите по тези фактури не е съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като няма данни сочените дружества да са участвали в изпълнението на спорните доставки.

Основните аргументи на органите по приходите са за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика да изпълни дейностите, предмет на спорните доставки на услуги. В тази връзка са и дадените указания за установяване на обективни данни, че ревизираното дружество участва в данъчна измама или е трябвало да знае, че сделките, от които претендира право на данъчен кредит са част от такава. При новото разглеждане на делото директорът на дирекция ОДОП - С., въпреки изричните указанията на съда по разпределението на доказателствената тежест, не е предприел процесуални действия за доказване на обстоятелствата, според които ревизираното дружество е знаело или е било длъжно да знае, че сделките му с "Е. Б. К." ООД и "О. б." ООД в данъчна измама. Предвид изложеното по-горе относно липсата на доказателства за осъществяване на доставките на стоки и услуги от доставчиците, това обстоятелство не променя крайните изводи на първоинстанционния съд за законосъобразност на ревизионния акт в оспорената част, в която на "К." АД е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от тези дружества.

С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на "К." АД е правилно като краен резултат, тъй като се подкрепя от доказателствата по делото и съответства на материалния закон - чл. 68 и сл. ЗДДС и на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да се остави в сила.

Касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. С. е частично основателна, по следните съображения:

Неправилно съдът е приел, че е доказан резултатът от услугите, предмет на фактура № 433/19.11.2008 г. издадена от "Т. т." ЕООД. Този извод е направен въз основа заключението на компютърно-техническата експертиза, според което в изпълнение на договора с "К." АД доставчикът е извършил следното: инсталиран софтуер на мястото на изпълнението гр. С., ул. Н. Г. №..., внедрена система на мястото на изпълнението - гр. С. ул. Н. Г. №..., подготовка на T. S. за експлоатация - инструкция за ползване, където като приложение В е описан Vulcan - приложението за откриване на пожари - описани са детайлно всички модули на софтуера. Описана е логиката на работа със системата, както и начина на настройка/администриране. Това заключение е дадено въз основа на представената в съдебното производство инструкция за ползване - T. S., приложение В. По делото не са налице доказателства, че тази инструкция е изготвена от "Т. т." ЕООД в изпълнение на договор № 113/2.10.2008 г., сключен с "К." АД. В приемо - предавателния протокол от 15.11.2008 г. бланкетно е посочено, че са представени инструкции за ползване, без да е посочен софтуера, за който следва да се отнасят. По договора инсталирането и внедряването, следва да е на конкретно място - в гр. С., бул. Н. Г. №..., но в приемо - предавателния протокол не е посочено къде е мястото на внедряване, на което са извършени услугите по инсталиране, за да се приеме, че изпълнението се отнася за Центъра за аерокосмическо наблюдение и да се обвърже с доставката на същите по вид услуги от "К." АД към ДЗЗД "Е. А. Т. Ес". Данни за конкретните дейности по инсталиране на софтуер и внедряване и въвеждане в експлоатация на система от "Т. Т." ЕООД не се съдържат и в останалите доказателства по делото. Списъкът на лицата и план графикът за извършване на дейностите изпълнението на този договор - не съдържат данни за участие на представители на доставчика. Поради това неправилно от факта, че "Т. т." ЕООД е разполагал с назначени общо 15 лица по трудов договор съгласно представената справка на НАП от регистъра по чл. 62 КТ, при необходими според вещото лице осем специалисти, съдът е приел за установено, че дружеството е изпълнило услугите. Съдът не е съобразил и обстоятелството, че "Т. - т." ЕООД освен пряк доставчик, е и подизпълнител на дейностите, предмет на фактурите, издадени от "О. б." ООД, в която част съдът е приел, че не се доказва осъществяването на доставките.

С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно отказ на право на данъчен кредит в размер на 17 627.69 лева е постановено в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон, поради което следва да се отмени. На основание чл. 221, ал. 1 АПК спорът следва да се реши по същество като се отхвърли жалбата на "К." АД в тази част.

В останалата част, в която е отменен ревизионния акт, решението е правилно постановено.

Основните аргументи на директора на дирекция ОДОП - С. за липса на реално осъществени доставки по фактурата, издадена от "С. К." ООД са за липса на кадрова обезпеченост на доставчиците. С оглед тълкуването на Директива 2006/112, дадено в решенията на Съда на ЕС по дело С-324/11 и дело С-18/13 - това обстоятелство не може да бъде самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане, освен ако въз основа на обективни данни е установено, че ревизираното лице е знаело или е следвало да знае, че сделката, от която черпи правото си, е част от данъчна измама. Това е фактически въпрос, който подлежи на установяване във всеки конкретен случай. Доказателствената тежест е на органите по приходите, респективно на решаващия орган, която съдът с протоколно определение от с. з. на 1.02.2017 г. изрично е указал. В този смисъл са и мотивите на горната инстанция за връщане на делото за ново разглеждане. От страна на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. С. не са предприети процесуални действия за установяване на обективни данни за знание или задължение за знание у "К." АД, че сделката, сключена със "С. К." ООД участва в данъчна измама.

Правилно съдът е приел за доказано извършването на услугите, като е съобразил тяхното естество - строително - монтажни работи, на хидрометрични станции на конкретно посочени места в страната. Наличието на резултат от изпълнението на конкретните дейности, предмет на фактура № 212/28.11.2008 г. е установено от съдебно - техническата експертиза, след оглед на място. Експертното заключение кореспондира със събраните по делото писмени доказателства - договори, количествено стойностни сметки и протоколи за предаване и приемане на конкретно описани по вид и количество дейности, представени в хода на ревизията. По делото няма спор, че строително - монтажните работи от "С. К." ООД са свързани с изпълнението на договор за доставка и монтаж на оборудване за подобряване на капацитета за прогнозиране на наводнения в Българо - турския граничен район, сключен между "К." АД и Министерство на регионалното развитие и благоустройство (МРРБ).

При доказано осъществяване на доставките и предвид липсата на доказателства, че сделката е част от данъчна измама или злоупотреба, за която ревизираното лице е знаело или е следвало да знае, законосъобразно съдът е отменил ревизионния акт в тази част и е признал правото на приспадане по фактурата, издадена от "С. К." ООД. Решението в частта, в която е отменен отказ на право на данъчен кредит в размер на 30 273.04 лева, е правилно постановено и следва да се остави в сила.

По разноските:

С оглед изхода на спора и двете страни имат право на разноски за всички производства в двете съдебни инстанции.

В касационната жалба на "К." АД се поддържа възражение за нарушение на чл. 226, ал. 3 АПК при постановяване на решението в частта за разноските. Възражението е основателно. Видно от мотивите на решението съдът не е взел предвид направените от дружеството разноски в общ размер от 54 105 лева, които съгласно представения списък по чл. 80 ГПК включват разноските за двете производства пред първата инстанция и разноските за касационното производство по адм. дело № 12657/2015 г., а е определил разноските само въз основа на разходите за адвокатско възнаграждение в размер на 12 000 лева, направени при предходното разглеждане на делото от първата инстанция. Неправилно съдът е приел, че разноските, съответстващите на частта, в която делото е върнато за ново разглеждане са определени окончателно от касационната инстанция. По отношение на тези разноски в касационното решение е посочено, че следва да се определят съгласно чл. 226, ал. 3 АПК.

Материалният интерес, за който се отменя ревизионния акт е 30 273.04 лева и съответните лихви по фактура № 212/28.11.2008 г., издадена от "С. к." ООД.

В останалата обжалвана част жалбата се отхвърля - 17 627.69 лева за данъчен период м. 11.2008 г. и в размер на 592 220.40 лева по фактурите от "Е. Б. К." ООД и в размер на 650 433.39 лева по фактурите, издадени от "О. б." ООД - общо 1 260 281.48 лева.

В производството по чл. 226 АПК дружеството е направило разноски в общ размер на 54 105 за всички производства, съгласно представения списък по чл. 80 ГПК, поради което му се дължат разноски в размер на 1 269.16 лева. Юрисконсултското възнаграждение е в размер на 16 010.84 лева. След компенсация дружеството дължи разноски в размер на 14 741.68 лева. Първоинстанционният съд е присъдил 12 462.12 лева, поради което на администрацията за първата инстанция следва да се присъди разликата от 2 279.56 лева.

В настоящото касационно производство дружеството е направило разходи в размер на 16 825 лева. С оглед материалния интерес, за който се отменя ревизионния акт му се дължат разноски в размер на 394.67 лева.

За касационната инстанция юрисконсултското възнаграждение е в размер на 16 010.84 лева. Искането на административния орган е за разноски в размер на 15 095.85 лева, в който размер следва да се присъдят.

Общият размер на разноските, за които следва да се присъдят на администрацията за двете съдебни инстанции е 17 375.41 лева.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,