Решение № 4962 от 19.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12810/2020 г.

Решение № 4962 от 19.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12810/2020 г., I о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Елви Трейд" ЕООД, чрез процесуалния му представител адв. В. Б. срещу Решение № 4890 от 16.09.2020 г., поправено с Решение № 4902 от 18.09.2020 г., постановено по адм. дело № 1036/2019 г. по описа на Административен съд София град /АССГ/, трето отделение, 70 състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р- 22220417008380-091-001 от 11.06.2018 г., издаден от началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1850 от 29.11.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, с който са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 25574, 89 лева, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 23 315 лева и лихвите за просрочия към тях в размер на 2 259, 89 лева, както и в полза на Националната агенция по приходите са присъдени разноски в размер на 1297, 24 лева.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касационният жалбоподател поддържа, че от съвкупния анализ на доказателствата по делото се обосновава извода за доказаност на процесните доставки на услуги по фактурите, издадени от "Сикрет Проджект" ЕООД, "Премиум Кар Селекшън" ЕООД, " Амирал Груп" ЕООД и "Конкрийт Билд" ЕООД. Счита за необосновано и неправилно приетото от първоинстанционния съд за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците на извършват процесните услуги, като се позовава на решение на СЕС по дело С-324/11 и поддържа, че приетите без оспорване от данъчната администрация на писмените доказателства – фактури, плащания по тях, договори и приемо-предавателни и констативни протоколи, както и заключението по ССчЕ, установяват реалното изпълнение на процесните доставки. Иска отмяната на решението заедно с отмяната на процесния РА. Претендира разноски.

Ответната страна – директорът на дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. П. оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

С процесния РА по отношение на "Елви Трейд" ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 25574, 89 лева, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 23 315 лева за данъчни периоди от 1.04.2017 г. до 31.07.2017 г. по фактури, както следва:

• фактури № 1000000069 от 11.04.2017 г. с ДО 17 125, 00 лева и ДДС в размер на 3425, 00 лева и № 1000000074 от 20.04.2017 г. с ДО 3425, 00 лева и ДДС в размер на 685, 00 лева с предмет "съгласно договор", издадени от "Сикрет Проджект" ЕООД;

• фактури № 7 от 29.05.2017 г. с ДО 22550, 00 лева и ДДС в размер на 4510, 00 лева и № 8 от 31.05.2017 г. с ДО 13 500, 00 лева и ДДС в размер на 2700, 00 лева с предмет "съгласно договор", издадени от "Премиум Кар Селекшън" ЕООД;

• фактури № 3000000006 от 20.06.2017 г. с ДО 16300, 00 лева и ДДС в размер на 3260, 00 лева и № 3000000008 от 25.06.2017 г. с ДО 15000, 00 лева и ДДС в размер на 3000, 00 лева с предмет "съгласно договор", издадени от "Амирал Груп" ЕООД;

• фактури № 22 от 17.07.2017 г. с ДО 12 300, 00 лева и ДДС в размер на 2460, 00 лева и № 30000000014 от 28.07.2017 г. с ДО 16375, 00 лева и ДДС в размер на 3275, 00 лева с предмет "съгласно договор", издадени от "Конкрийт Билд" ЕООД.

Предмет на доставките са услуги / "изготвяне на анализи в областта на рекламата, включително анализ на рекламата в интернет, стратегия на рекламното послание и рекламно послание и ценови техники"; " изготвяне на анализ"; " изготвяне на проучване за европейските програми за безвъзмездно финансиране на българския спорт"; "обработка на база данни"/.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА, съдът е приел, че е издаден от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност и при правилно прилагане на материалния закон. Според АССГ от съвкупната преценка на доказателствата се обосновава извода, че липсват действително осъществени услуги по процесните фактури предвид установената липса на всякакви трудови, технически и организационни ресурси в изпълнителите за осъществяване на доставката. Посочил е, че не е представен резултатът от възложените услуги – анализи в областта на рекламата, проучване, друг вид анализ, както и съответните екземпляри или образци на изработеното, включително и относно услугата "обработка на база данни".

Настоящият съдебен състав на първо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост.

1. Не са налице съществени нарушения на съдопроизводствените правила, доколкото видно от данните по делото е осигурено в пълна степен правото на защита на ревизираното лице, като са дадени указания за доказателствената тежест в рамките на съдебния процес и същият е предприел съответно активно процесуално поведение, насочени към доказване на твърденията в жалбата си до първоинстанционния съд.

1. При постановяване на обжалвания съдебен акт съставът на АССГ е обсъдил събраните в рамките на ревизията писмени доказателства и заключението по съдебно-счетоводната експертиза /ССчЕ/, като е формулирал правилния извод за законосъобразност на РА.

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. ЗЗ от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С – 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги – към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.

В процесния случай касационната инстанция не споделя развитите от първостепенния съд съображения за липса на кадрова и техническа обезпеченост у доставчиците да извършат спорните доставки, доколкото съдът е бил длъжен да се концентрира върху въпроса какъв е предметът на услугите, как е формирана стойността и респ. наличие ли е прехвърляне на резултата от услугите от изпълнителя на възложителя.

Предмет на фактурите е "съгласно договор", като в нито един от договорите няма яснота относно действителния предмет на възложените услуги, като информация относно изпълнението и прехвърляне на резултата от услугите не може да бъде извлечена и от приложените констативни и приемо-предавателни протоколи.

По отношение на доставките от "Сикрет Проджект":

Съгласно възлагателен договор за обработка на база данни, сключен на 03.04.2017 г. между ревизираното лице и "Сикрет Проджект" ЕООД, възложителят възлага на изпълнителя следната дейност – "обработка на база данни", като е уговорено изпълнението на договора да се отчита с приемо-предавателен протокол и страните договарят единична цена за обработка от 5, 00 лева без включен ДДС за мегабайт. Съгласно констативен протокол от 28.04.2017 г. страните, приемат, че са обработени 685 МБ първична информация – първични данни за аудиторията на различни уебсайтове в България и на изпълнителя следва да бъде изплатено възнаграждение в размер на 3425 лева без ДДС. Посочените договор и протокол са обвързани с фактура № 1000000074 от 20.04.2017 г.

Съгласно възлагателен договор от 3.02.2017 г. "Елви Трейд" ЕООД като възложител възлага на "Сикрет Проджект" ЕООД да изготви анализи в областта на рекламата – анализ на рекламата в интернет – 7100; стратегия на рекламното послание – 4000; рекламно послание и ценови техники – 6025, като е уговорено изготвените анализи са се предадат на магнитен носител с приемо-предавателен протокол, а възнаграждението ще бъде определено в приемо-предавателния протокол при предаване на анализите. Към договора са представени три бр. приемо-предавателни протоколи за приемане на изготвени анализи на тема: - стратегия на рекламното послание / с дължимо възнаграждение 4000 лева/; - рекламно послание и ценови техники / с дължимо възнаграждение в размер на 6025 лева/; - анализ на рекламата в интернет / с дължимо възнаграждение в размер на 7100 лева/. Договорът и приемо-предавателните протоколи са обвързани с фактура № 1000000069 от 11.04.2017 г.

По отношение на доставките от "Премиум Кар Селекшън" ЕООД:

Съгласно договор от 1.03.2017 г. "Елви Трейд" ЕООД възлага на изпълнителя извърши следната дейност – вграждане на готови субтитри, предоставени от Възложителя в текстови файлове във филми за VOD платформа, като едновременно с вграждането изпълнителят прецизира и тайминга за точно съвпадане с аудио съдържанието на филма. Уговорено е възнаграждението да се формира като 1 стотинка от българския лев, без вкл. ДДС на 2 символа, включено с празните пространства /интервали/. Представени са три бр. констативни протоколи, съгласно които страните констатират, че вграденият от изпълнителя брой знаци с включени интервали възлиза на: - 1 640 000 бр. / с дължимо възнаграждение 8200 лева без ДДС/; - 1 390 000 бр. / с дължимо възнаграждение 6 950 лева без ДДС/; - 1 480 000 бр. / с дължимо възнаграждение 7400 лева без ДДС/. Договорът и констативните протоколи са обвързани с фактура № 7 от 29.05.2017 г.

С договор от 3.04.2017 г. ревизираното лице възлага на [фирма] да изготви анализ на тема "Енергийна ефективност при изграждането на фотоволтаични системи", като е уговорено изготвеният анализ да се предаде на магнитен носител с приемо-предавателен протокол и е уговорено възнаграждение в размер на 13 500 лева без ДДС. Представен е приемо-предавателен протокол от 31.05.2017 г., съгласно който страните приемат, че анализът е изготвен съгласно изискванията на Възложителя и на изпълнителя следва да бъде фактурирано и изплатено договореното възнаграждение в размер на 13 500 лева без ДДС. Договорът и протоколът към него са обвързани с фактура № 8 от 31.05.2017 г.

По отношение на доставките от "Амирал Груп" ЕООД:

С договор от 2.05.2017 г. "Елви Трейд" ЕООД възлага на изпълнителя да изготви проучване за европейските програми за безвъзмездно финансиране на българския спорт, като е уточнено, че проучването е за възможностите за финансиране на българския спорт със средства на европейските фондове – спортни клубове, сдружения, спортни обекти. Уговорено е проучването да бъде предадено на възложителя на магнитен носител с приемо-предавателен протокол, както и е че възнаграждението е за сумата от 16 300 лева без ДДС. Съгласно приемо-предавателен протокол от 20.06.2017 г. възложителят приема от изпълнителя маркетингово проучване за европейските програми за безвъзмездно финансиране на българския спорт, като за изпълнението на проучването възложителят дължи възнаграждение в размер на 16 300 лева без ДДС. Договорът и протоколът са обвързани с фактура № 3000000006 от 20.06.2017 г.

С договор от 25.05.2017 г. ревизираното лице възлага на изпълнителя да извърши следната дейност: "обработка на база данни", като възнаграждението е уговорено при единична цена на обработка от 7, 50 лева без включен ДДС. Съгласно приемо-предавателен протокол от 25.06.2017 г. страните приемат, че са обработени 2 000 МБ първична информация – първични данни за аудиторията на различни уебсайтове в България и на изпълнителя следва да бъде изплатено възнаграждение в размер на 15 000 лева без ДДС. Издадена е фактура № 3000000008 от 25.06.2017 г.

По отношение на доставките от "Конкрийт Билд" ЕООД:

Съгласно възлагателен договор за обработка на база данни, сключен на 28.06.2017 г. между ревизираното лице и "Конкрийт Билд" ЕООД, възложителят възлага на изпълнителя следната дейност – "обработка на база данни", като е уговорено изпълнението на договора да се отчита с приемо-предавателен протокол и страните договарят единична цена за обработка от 5, 00 лева без включен ДДС за мегабайт. Съгласно констативен протокол от 28.07.2017 г. страните, приемат, че са обработени 3 275 МБ първична информация – първични данни за аудиторията на различни уебсайтове в България и на изпълнителя следва да бъде изплатено възнаграждение в размер на 16 375 лева без ДДС. Издадена е фактура № 30000000014 от 28.07.2017 г.

Съгласно договор за обработка на база данни от 16.06.2017 г. възложителят възлага, а изпълнителят приема да извърши следното: "изчистване" и "премерване" на бази данни с панелисти на Възложителя, като е дадена дефиниция на понятията "изчистване" и "премерване" и съгласно чл. 4 от договора, с оглед обема на база данни, тя ще се транспортира на външен твърд диск, като транспортът от и обратно до офиса на Възложителя е изцяло отговорност на изпълнителя и цената на транспортирането е включена в цената. Съгласно чл. 7 от договора, изпълнителят има право на възнаграждение – за всеки "изчистен" панелист – 0, 30 без вкл. ДДС; - за всеки "премерен" панелист - 0, 30 лева без вкл. ДДС. Съгласно приемо-предавателен протокол от 17.07.2017 г. страните приемат, че е извършено "изчистване" и "премерване" на бази данни с панелисти с общ брой от 205 бр. и на изпълнителя следва да бъде изплатено възнаграждение в размер на 12 300 лева без ДДС. Издадена е фактура № 22 от 17.07.2017 г.

Следователно, от така ангажираните писмени доказателства не може да се извлекат конкретните параметри на голяма част от възложените услуги и тяхното изпълнение, а именно в какво се точно се изразяват анализите в областта на рекламата – анализ на рекламата в интернет, стратегия на рекламното послание, рекламно послание и ценови техники; обработката на база данни какво точно обхваща и от кои уебсайтове. В тази връзка в решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, /чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС/, препятства приспадането на ДДС. Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика /мярка/, която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения /каквото е изискването за фактуриране с определени параметри/, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно /решително/ доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11.

Обосновано АССГ е посочил, че по-голямата част от договорите касаят изготвяне на анализи в областта на рекламата, както и проучване за европейските програми за безвъзмездно финансиране на българския спорт и изготвяне на анализ на тема "Енергийната ефективност при изграждането на фотоволтаични системи", като доказателства за изготвената работа не са ангажирани от ревизираното лице нито в рамките на ревизията, нито в рамките на съдебното производство. Не са представени конкретни анализи или изготвено проучване, така както са възложени от ревизирания субект.

От друга страна, не са налице конкретни доказателства, включително и на технически носител, каквото изискване има записано в отделните договори, относно изпълнението на услугата "обработка на данни" /кои данни на кои сайтове са били обработени, доколкото в приемо-предавателните протоколи е записано, че са обработени първични данни за аудиторията на различни уебсайтове в България/, "изчистване" и "премерване" на база данни с панелисти / няма представен диск за изпълнение на възложеното според уговореното в чл. 4 от договора/, "вграждане на готови субтитри, предоставени от Възложителя в текстови файлове във филми за VOD платформа" / няма магнитен или друг технически носител, от съдържанието на който да е видно изпълнението на техническото задание/.

Съобразно горното, обосновано АССГ е заключил, че освен описаните по-горе анализи няма представени и никакви образци или екземпляри на изработеното от сключените с доставчиците договори, като само на базата на договорите, фактурите и приемо-предавателните протоколи не може да се приеме, че фактурираните услуги са реално изпълнени от доставчиците. Без значение за действителното извършване на доставките са констатациите по приетото заключение по ССчЕ, съгласно което процесните фактури са включени в СД и в дневника за продажби за съответните периоди на доставчиците, респ. в дневниците за покупки и в СД по ЗДДС на "Елви Трейд" ЕООД и дължимият данък е начислен като задължение към бюджета / с изключение на фактурите, издадени от "Премиум Кар Селекшън" ЕООД/.

Въз основа на гореизложеното, настоящият съдебен състав споделя крайния извод на АССГ за материална законосъобразност на РА, като твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението не са налице и същото като правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 297, 24 лева на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на първо отделение