Решение № 631 от 13.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 6513/2010 г.

Решение № 631 от 13.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 6513/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Васко Апостолов Апостолов, в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, срещу решение № 325 от 08.03.2010 г., постановено по адм. д. № 590/09 г. от Пловдивския административен съд, първо отделение, I-ви състав, с което е отменен Ревизионен акт № 160801709/12.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с решение № 141/27.02.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, в частта, с която на "Елит колор" - ООД - гр. Пловдив е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 12/07 г., м. 02/08 г., м. 03/08 г. в размер на 63 758,62 лв. по тринадесет броя фактури с издател "Бултехнострой" - ЕООД - гр. София и са начислени лихви за просрочие съобразно преобразуваните за отчетните периоди резултати в размер общо на 4 549,11 лв. В касационната жалба се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 208, т. 3 от АПК. В касационната жалба се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Отправя се искане до Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди обжалвания РА. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът "Елит колор" - ООД - гр. Пловдив чрез своя процесуален представител изразява становище за основателност на жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Административен съд - Пловдив е отменил Ревизионен акт № 160801709/12.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 141/27.02.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, в частта, с която на "Елит колор"- ЕООД-гр. Пловдив е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 12/07 г., м. 02/08 г., м. 03/08 г. в размер на 63 758,62 лв. по тринадесет броя фактури с издател "Бултехнострой" - ЕООД - гр. София и са начислени лихви за просрочие съобразно преобразуваните за отчетните периоди резултати в размер общо на 4 549,11 лв. В оспореното решение съдът е пресъздал установената фактическа обстановка по време на ревизията, събраните в хода й доказателства, както и събраните доказателства в хода на съдебното производство - писмени, гласни, и заключение на назначената в хода на делото съдебно-техническа експертиза. На тази база подробно са изложени правните изводи на съда по спора. На първо място - в раздел IV, т. 16 от решението, съдът е описал основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по фактурите на процесния доставчик, изразяващи се най-вече в това, че по време на ревизията доставчикът не е бил открит на деклариран данъчен адрес и не е представил изисканите му по реда на ДОПК доказателства, поради което не е установено реалното извършване на доставки като кумулативно условие за възникване на право на данъчен кредит, поради което данъкът е начислен неправомерно съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. На тази плоскост административният съд е формулирал и основният спорен въпрос между страните по делото - дали доставчикът "Бултехнострой" - ООД - гр. София действително е извършил доставки на процесни услуги с предмет строително-монтажни работи на СПА хотел - гр. Хисар. Преди да отговори на спорния въпрос съдът пространно се е занимал с въпроса за разпределение на доказателствената тежест в процеса - т. 18 от раздел IV от решението, в това число се направени изводи за последици от недоказването на определени факти в процеса. Посочено е, че неизпълнението на задължение за представяне на документи и писмени обяснения от доставчик, който е уведомен редовно за това по реда на ДОПК, не е равнозначно на липса на фактическа доставка, тъй като подобна презумпция не е въведена никъде в законодателството. Впоследствие, съдът е дал подробно тълкуване на услугата като вид доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, след което е пристъпил към съпоставка на правните норми с установените факти по делото. В тази насока е направен извод, че СМР, предмет на процесните фактури действително са изпълнени от доставчика "Бултехнострой"-ООД-гр. София, като основанията на това са систематизирани в т. 22, раздел IV/стр. 16/ от решението: договор от 03.11.2007 г., сключен между ревизираното лице и "Бултехнострой"-ООД-гр. София, който има за предмет процесните строително-монтажни работи; процесните данъчни фактури, които обективират търговските взаимоотношения с доставчика; фискални бонове издадени от доставчика "Бултехнострой"-ООД-гр. София; актове образец 19 за извършените строителни работи; заключението на вещото лице по съдебно-техническата експертиза, което не е оспорено от страните и което установява, че процесните СМР-та действително са изпълнени; показанията на свидетелите Петър Кръшков и Цончо Итков, които установяват, че СМР са изпълнени от работници на "Бултехнострой"-ООД-гр. София и с техника и материали на последното; редовно воденото счетоводство на задълженото лице; извършена проверка в ТД на НАП-София, офис "Изток", при която е установено, че процесните фактури са отразени от доставчика в справките декларации по чл. 125 от ЗДДС и в дневниците за продажби. Изложени са и мотиви, че изводите на органа по приходите за липса на реални доставки са основани на предположения, извлечени от отделни данни, от които не може да бъде направен несъмнени и безпротиворечиви изводи от типа на констатациите на РА. Направен е анализ на нормата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС и е прието, че ревизираното дружество е упражнило правомерно правото на данъчен кредит. В т. 26 от решението са изложени мотиви относно неправилността на изводите на приходната администрация, като е прието, че те са останали от тълкуването на разпоредбата на чл. 64 от отменения ЗДДС, който за разлика от сега действащия закон предвижда един доста тромав и сложен ред за упражняване на правото. В подкрепа на изводите си съдът се е позовал и на мотивите на решение от 22.01.2009 г. на Европейския съд по правата на човека по делото на "Булвес"-АД срещу България по жалба 3991/03 г. в смисъл, че след като дружеството-жалбоподател/сега ответник по касация/ е спазило надлежно правилата на ЗДДС, то не може да бъде поставено в неблагоприятно положение от поведението на неговия доставчик, за който не е имало възможност да знае, че не е спазил или няма да спази предвидените от нормативния ред правила. Направен е краен извод за наличие на реални доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и данъкът не е начислен неправомерно от доставчика съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, каквато теза е изградил органът по приходите, поради което издаденият РА се явява незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен. Решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон. Основните оплаквания на касатора са за допуснати нарушения на материалния закон и съществени процесуални нарушения. Навеждат се доводи, че съдът е дал основно значение на факта на начисляване на данъка от доставчика, както и че са налице данни за реално изпълнение на СМР, предмет на фактурите. Твърди се, че в тази насока съдът не е съобразил, че сега действащият ЗДДС също поставя акцент на наличието на реална доставка като кумулативно условие за възникване на право на данъчен кредит, а не само на начисляването на данъка, както е прието в мотивите на решението. Сочи се и това, че в хода на ревизията са извършени редица проверки в резултат на които е направен извод за липса на реални доставки, като в тази насока органът по приходите се е позовал на разпоредбата на чл. 37, ал. 4 от ДОПК, според която непредставянето на изискани по реда на аления трета доказателства дава право на органа по приходите да приеме, че те не съществуват. Направените оплаквания са основателни. Фактическата обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит са подробно възпроизведени в мотивите на съдебния акт. Подробно са описани и събраните в хода на делото доказателства, както и правилно е формулиран основният спор между страните - дали СМР, предмет на процесните фактури са действително извършени от доставчика "Бултехнострой" - ООД - гр. София. По изложените по-горе мотиви административният съд е приел, че събраните в хода на съдебното производство доказателства, в това число заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-техническа експертиза опровергават тези констатации на органа по приходите и следва да бъде прието, че са по процесните фактури са документирани реални доставки. Този извод на първоинстанционния съд не се споделя от настоящата инстанция. Както бе вече посочено, по делото няма спор, че процесните фактури имат за предмет авансово плащане и извършване на строително-монтажни работи на обект в гр. Хисар. Изпълнението на подобен обем дейности предполага доставчикът да разполага с определен материално-технически /машини, съоръжения, материали/ и кадрови ресурс, за тяхното изпълнение. С оглед на това в хода на ревизията от доставчика е изискано по реда на ДОПК представянето на доказателства относно доставките, в това число и относно наличието на въпросния ресурс. Тъй като доставчикът не е открит на деклариран данъчен адрес и тъй като след връчване на искане по реда на ДОПК не е представил съответните доказателства, органът по приходите е извършил и съответни служебни проверки, в това число относно декларирани трудови договори по чл. 62 и за изплатени възнаграждения по извън трудови договори, при което е установено, че доставчикът не е декларирал трудови договори и обекти за осъществяване на дейността, както и не е подавал декларации по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи на физически лица, различни от трудови правоотношения, за 2007 г. и 2008 г. На база на това в РА са изградени констатации, че доставчикът не разполага с материален и кадрови ресурс за изпълнение на доставките, поради което същите реално не са извършени от него и затова данъкът по процесните фактури е начислен неправомерно съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Направеният в мотивите на решението извод, че тези констатации на органа по приходите са изградени на база на предположения, не може да бъде споделен, тъй като той не държи сметка за цитираната по-горе разпоредба на чл. 37, ал. 4 от ДОПК, според която непредставянето на изискани по реда на аления трета доказателства дава право на органа по приходите да приеме, че те не съществуват. В случая става въпрос за доказване на отрицателни факти, които не съществуват в обективната действителност и до които се стига в резултат на логически умозаключения, при което контролната дейност на съда се свежда до това дали при изграждането им са били спазени съответните логически правила. Настоящата инстанция намира, че при изграждане на изводите си за наличие на отрицателни факти приходната администрация е спазила тези правила, тъй като освен изискването за представяне на доказателства от доставчика, е извършила служебно и други справки в тази насока. Наличието на реална доставка е кумулативно условие за възникване на право на данъчен кредит и по сега действащия ЗДДС (в този смисъл изрично решение № 11635 от 04.11.2008 г. на ВАС, първо а отделение, по адм. д. № 6392/08 г.) и при липса на такава начисляването на данъка е без основание, което покрива хипотезата по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и изключва възникването на право на данъчен кредит. Не могат да бъдат споделени и изводите на административния съд, че събраните по делото доказателства установяват извършването на доставките. Наличието на сключен договор и издадени фактури, придружени с касов бон не установяват изпълнение на доставките; обстоятелствата, установени със свидетелски показания не попадат в нито една от хипотезите по чл. 57, ал. 2 от ДОПК, както и не е съобразено, че двамата свидетели са работници на ответното по касация дружество; заключението на вещото лице установява изпълнение на определен обем строително-монтажни дейности, но не и че те са изпълнени от доставчика; наличието на редовно водено счетоводство при ревизираното лице не е обстоятелство, което е относимо към спора. На основание гореизложеното следва да бъде направен извод, че събраните в хода на административното и съдебното обжалване доказателства не опровергават констатации на органа по приходите за липса на реални доставки по процесните фактури и като е приел друго, административният съд е приложил неправилно материалния закон. Поради това при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК решението на Административен съд-гр. Пловдив следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Елит колор"-ООД-гр. Пловдив против Ревизионен акт № 160801709/12.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с решение № 141/27.02.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, в частта, с която на "Елит колор" - ООД - гр. Пловдив е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 12/07 г., м. 02/08 г., м. 03/08 г. в размер на 63 758,62 лв. по тринадесет броя фактури с издател "Бултехнострой" - ЕООД - гр. София и са начислени лихви за просрочие съобразно преобразуваните за отчетните периоди резултати в размер общо на 4 549,11 лв., следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на Д "ОУИ" - гр. Пловдив сумата 2332,31 лв. юрисконсулско възнаграждение. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо А отделение,