Решение № 11960 от 11.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14333/2014 г.

Решение № 11960 от 11.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14333/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "БГ Лайн" ЕООД, представено от адв. Благовест Петров, срещу решение № 5902/8.10.2014 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 236/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2041209070/9.05.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Касаторът инвокира оплаквания за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон, съществените процесуални правила и необоснованост. Отправя упреци към извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства. Твърди установеност на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит с примерно изброяване на значимите доказателствени средства. Оспорва изводите за доставките, по които е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит, като част от данъчна измама. Иска отмяна на първоинстанционното решение, а имплицитно и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез повереника си юрисконсулт Иванов, отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноските за касационното производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на "БГ Лайн" ЕООД допълнителни задължения за довнасяне на ДДС в общ размер 60 317.48 лева и за закъснителна лихва в размер 6 859.78 лева в резултат на извършена корекция на декларирания от РЛ резултат за данъчни периоди м. 05, 06, 08, 09, 10 и 12.2011 г. и м. 01, 03, 06, 08, 09, 10 и 11.2012 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството в размера на данъчното задължение, упражнено в тези данъчни период. Отреченото данъчно предимство е: 1. в общ размер 7 300 лева по 4 бр. фактури, издадени от "Хасеп Системс" ЕООД с предмет на доставките услуга по договор /по три от фактурите/ и стоки по опис по една фактура; 2. в общ размер 4 550 лева по 2 бр. фактури, издадени от "Кооп Корпорейшън" ЕООД с предмет ел. кабели; 3. в общ размер 6 000 лева по 2 бр. фактури, издадени от "Юниктпейд България" ЕООД с предмет ел. кабели; 4. в размер 3 290.87 лева по фактура № 345/11.09.2012 г. с издател "Бест Трейд 2011" ЕООД и предмет ел. кабели; 5. в общ размер 27 947.47 лева по 11 бр. фактури, издадени от "Строй Инженеринг 2011" ЕООД с предмет ел. кабели и ел. материали и 6. в общ размер 11 166.67 лева по 5 бр. фактури с издател "Ванстрой 2008" ЕООД и предмет ел. кабели и ел. материали. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещни проверки на преките доставчици, а по доставките на "Строй Инженеринг 2011" ЕООД и на предходните нему доставчици, на представените от тях, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Заключението е, че всички доставчици не притежават ресурс за изпълнение на доставките. Отчетена е спецификата на стоките предмет на доставките на услуги от "Хасеп Системс" ЕООД, които предполагат съществуването на доказателствени средства относно съдържанието на анкетьорските услуги, мястото на маркетинговото проучване, резултата от маркетинговия анализ и т. н. За същия доставчик е съобразена липсата на индивидуализация на предмета на доставката на стоки по опис. Доказателствените търсения на администрацията по доставките от другите петима доставчици също са обусловени от предмета им. Очакването е за налични информационни следи за наличие на достатъчен брой заети лица при доставчика и помещения за съхраняване на електрическите материали и кабели до продажбата им от прекия доставчик, за предаването и транспорта на стоките. Във връзка с доставките от "Бест Трейд 2011" ЕООД и "Ванстрой 2008" ЕООД е възприето противоречие в обясненията на представителите на тези доставчици за натоварване и превозване на стоките от получателя и представянето на доказателства за превоз, осъществен от конкретно физическо лице по възлагане от доставчика. Констатирано е, че две физически лица Аспарух Иванов и Росен Наков са сключили с доставчиците договори за извършване на транспортни услуги и са съставяни договори за приемане на извършеното, но без да е посочена превозваната стока и да са съставени превозни документи. За доставчика Юниктрейд съществувало и времево разминаване от една година между сключването на договора за превоз и доставките. Изводи във вреда на РЛ са направени от липсата на подадени справки от доставчиците по чл. 73 ЗДДФЛ за физическите лица, чрез които следва да са предоставени услугите по транспорт, маркетинговите и анкетьорските дейности; както и от връзката на единия от изпълнителите на услугите по договор с Хасеп и другия доставчик "Ванстрой 2008" ЕООД. Отказът да се признае правото на приспадане е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС във вр. с чл. 25, ал. 1 и 2 и чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е споделил изводи по фактите и правото на органите по приходите. Отрекъл е да е убедително доказването на осъществяването на доставките, като условие за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Разяснил е разпределението на доказателствената тежест. Предложил е изложение на практиката на СЕС относно правото на приспадане на данъчен кредит. Съдът е извършил преценка на доказателствените средства по доставките на всеки от доставчиците. Приел е, че съществуват обективни данни за данъчна измама по доставките, за които е ползвано данъчното предимство. Към категорията на тези факти е отнесъл свързаността на участниците в сделките. Изпълнителят по договор с Хосеп на услугите за анкетиране и маркетингово проучване Николай Белмезов е пълномощник на друг доставчиците "Бест Трейд 2011" ЕООД и "Ванстрой 2008" ЕООД и управител на счетоводната къща, в която се извършват счетоводните услуги на доставчиците. Белмезов е и управител на "Строй Инженеринг 2011" ЕООД към момента на издаване на фактурите към "БГ Лайн" ЕООД. Впоследствие управител на това дружество и на "Хасеп Системс" ЕООД, "Бест Трейд 2011" ЕООД и на "Ванстрой 2008" ЕООД е едно и също лице - Иванка Каменова Борисова. Според първостепенния съд доказването на доставките е разколебано и от основаното на заключението на ССЕ установяване за липса на счетоводно отразяване при жалбоподателя на разходи за транспорт, товаро-разтоварни разходи и разходи за складиране и съхранение на стоките. С решението е зачетена формалната доказателствена сила на частните свидетелстващи документи без доказването с тях да е убедително. За пълното доказване пред административния съд не е допринесло заключението на ССЕ в частта, сочеща последваща реализация на стоките по процесните доставки заради наличното салдо от такива стоки в началото на ревизирания период и остатъците в края на периода и липсата на доказателства за тъждеството на продадените стоки с тези по обсъжданите доставки. Взетите от жалбоподателя счетоводни записвания са ценени като сочещи на фактурирането на доставки, а не на извършването на такива. Оспореният съдебен акт е правилен. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по преценка на доказателствените средства. Примерното посочване в касационната жалба е на писмени доказателствени средства /включително заключението на ССЕ/, чиято доказателствена стойност се счита за подценена. В тази връзка следва да се има предвид, че механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. От категориите на учението за договорите в облигационното и търговското право, не източникът на облигационното правоотношение и престацията, а изпълнението е относимо към понятието за данъчно събитие - чл. 25, ал. 2 във вр. с ал. 1 от ЗДДС. Ако претендиращата данъчното предимство страна не е доказала убедително изпълнението, е основан на чл. 154, ал. 1 от ГПК извод за съществуването на отрицателен факт - липса на доставка с последиците на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В случая сам касаторът надценява доказателствената стойност на доказателствените източници. Няма как при пространствената отдалеченост на доставчиците и на получателя при доставките на стоки, правото на получателя да се разпорежда фактически с вещите като собственик да се установи несъмнено с частните свидетелстващи документи - приемо-предавателни протоколи и складови разписки, но без да съществува информационна следа за пренасянето или превозването им, респ. за предоставянето им по друг начин в разпоредителната власт на купувача /предаването им на превозвач или спедитор; влагане в склад и т. н./ и то при твърдение за осъществена последваща реализация на стоките. От съществуването на договори между доставчиците и Иванов и Наков и съставените за удостоверяване на изпълнението на договорите протоколи не може да се направи извод за обвързан с конкретните стоки транспорт. А без да е установимо мястото на съхранение на стоките до доставката им на касатора, както и след получаването им от него до последващата реализация /при заключението на в. л. за липса на счетоводни разходи за товаро-разтоварни дейности и за склад/ не можа последващата реализация да послужи като индиция за придобиването. Съдът е ценил заключението на ССЕ наред с другите доказателствени източници по правилото на чл. 202 ГПК. Заключението на експерта е писмено доказателствено средство за установяване на правно и доказателствено релевантни факти, за което е нужно притежаване на специални знания из областта на науката, изкуството, занаятите и др. /вж. чл. 195, ал. 1 от ГПК/. Дали с установените с източника на специални знания факти се обвързва съществуването на материалните предпоставки на спорното данъчно предимство е същината на отнесения пред съда данъчноправен спор. С арг. от чл. 6, ал. 1, т. 3 от Закона за счетоводството счетоводните регистри на жалбоподателя, на записванията в които се основава заключението на вещото лице, са производни доказателствени средства, отразяващи систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи. Затова и по хипотеза отразената в регистрите информация следва да съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните счетоводни документи. Счетоводната информация се цени в контекста на другите обстоятелства по делото - чл. 182, изр. 1 ГПК. В случая администрацията, а впоследствие и съдът, не отричат доставките, а извършването им от конкретните доставчици. Щом тезата на ответника по касация е не за липса на доставка въобще, а за различен от издателя на фактурите доставчик, то отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит е правомерен само при наличие на данни за доставките като част от данъчна измама и установяване за съществуващи представи у клиента за това обстоятелство /аргументи в тази посока вж. в т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-18/13 и т. 32 от мотивите му/. Без да е заявено експлицитно, съмнението на органите по приходите за вярност на представените частни свидетелстващи документи, обективира позиция за процесните доставки като част от данъчна измама. Изводите на административния съд съответстват на разбирането на СЕО, заявено в т. 62 от решението по дело С-454/98, според което общностното право не изключва възможността държавите-членки да считат съставянето на фиктивни фактури, посочващи неправомерно ДДС като опит за данъчна измама. Те се основават и на съобразен с процесуалните, логическите и опитните правила анализ на доказателствените източници. Неопределеността на предмета на доставките на стоки и услуги от "Хасеп Системс" ЕООД; личността на физическите лица, натоварени с изпълнението на услугите от този доставчик и връзката на единия от тях с другите доставчици и обслужващото ги счетоводно предприятие; свързаността на доставчиците и взаимната доставка на услуги между тях сочат на фиктивно фактуриране, като проява на данъчна измама. Същата свързаност и извършването на насрещните престации от получателя при липсващи доставки пък сочат на представи за данъчната измама у претендиращия данъчния кредит. "БГ Лайн" ЕООД не е субект на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните доставки на стоки и услуги. Отричането на това право с РА е правомерно, а отхвърлянето на жалбата срещу утежняващия административен акт с първоинстанционното решение - правилна. Първоинстанционният съдебен акт следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора на никоя от страните не се следват деловодни разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение