Решение № 2944 от 28.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8819/2013 г.

Решение № 2944 от 28.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8819/2013 г., VIII о., докладчик председателят Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Алфаер-Пламен Кирилов Михайлов" против решение № 2621/19.04.2013 г., постановено по адм. д. 4187/2012 г. по описа на Административен съд - София-град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № К2181108261/25.11.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП-София, потвърден с решение № 481/05.03.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Националната агенция за приходите (ДД"ОУИ"). В касационната жалба се излагат доводи за неправилност, необоснованост и незаконосъобразност на съдебното решение - отменителни касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът иска да бъде отменено атакуваното съдебното решение и РА по съображения, изложени в касационната жалба. Не претендира разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление на Националната агенция за приходите (ДД"ОДОП") оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. С обжалваното решение № 2621/19.04.2013 г., постановено по адм. д. 4187/2012 г. по описа на АССГ е отхвърлена жалбата на ЕТ "Алфаер-Пламен Кирилов Михайлов" срещу РА № К2181108261/25.11.2011 г. на ТД на НАП - София, потвърден с решение № 481/05.03.2012 г. на ДД "ОУИ" относно определени задължения за данъчни периоди м. 04, м. 05, м. 06, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11, м. 12.2008 г., м. 03.2010 г. ДДС за внасяне в размер на 17 963,65 лв. и лихви в размер на 5 964,29 лв., при деклариран резултат за периодите данък за внасяне в размер на 724,05 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, в общ размер възлизащ на 17 239,60 лв., упражнено по фактури, издадени от "Балкан транс фрет-БТФ " ЕООД, "Такомак мотор ойл " ЕООД, "Транс груп 2007 " ЕООД, "Б. О. П. - 2007 " ЕООД, "Макс ком 2007 " ЕООД и "Бис консултинг " ЕООД, както и установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 10 721,84 лв., при деклариран 64,34 лв. и за 2010 г. в размер на 530,25 лв., при деклариран 5,25 лв., заедно с общо начислените лихви по ЗДДФЛ в размер на 2 967,05 лв. Административният съд е приел, че оспореният пред него РА е действителен и законосъобразен данъчен акт, защото от събраните доказателства не се установява да спорните данъчни фактури да отразяват реални облагаеми доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, от което е обоснован извод, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит, което правилно е отказано с обжалвания пред АССГ ревизионен акт, както и правилно органите по приходите не са признали отчетените разходи по същите фактури за целите на облагането с преки данъци поради препращането на чл. 26 от ЗДДФЛ към ЗКПО. Така постановеното съдебно решение е неправилно. Решението на АССГ е изключително подробно, но необосновано са игнорирани факти, които са приети за безспорно установени, а именно, че предметът на спорните фактури, представляващ предоставяне на услуги и свързана с тях доставка на стоки е получен от крайните им получатели: МВР, дирекция "МТОСО" - МВР, НПИПБС - ул. "Огнеборец", Минна компания, "Елаците мед"АД и кооперация "Христо Ников", с които ЕТ "Алфаер-Пламен Кирилов Михайлов" има сключени договори. Тези обстоятелства са приети за доказани от договори и приемо - предавателните протоколи. Прието е за доказано и извършването на облагаеми доставки от ЕТ "Алфаер-Пламен Кирилов Михайлов" към неговите възложители като е прието за установено съвпадение на извършените СМР, които ревизираното лице е престирало и тези които са фактурирани по спорните данъчни фактури, за които е отказано да му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. Като е достигнал до правен извод за законосъобразност на РА административният съд е постановил необосновано съдебно решение при неизяснена фактическа обстановка. Действително в практиката на СЕС (с предишно наименование Съд на Европейската общност), трайно е възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). В този смисъл е и позоваването в обжалваното съдебно решение на Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, но в конкретния случай не са изследвани всички относими към спора обстоятелства и е налице вътрешно противоречие в мотивите на решаващият съд, обосноваващ правните му изводи. Прието е от една страна, че не е доказано издателите на спорните фактури да са разполагали с техническа и кадрова обезпеченост за извършване на фактурираните СМР (включващи услуги и доставка на стоки, свързани с тях), но и от друга страна, че предметът на фактурираните доставки е престиран от ревизираното лице в полза на трети лица, които са приели работата като извършена. Очевидно не е изследван въпроса дали и доколко самото ревизирано лице не е разполагало с капацитет да извърши престираната от него работа самостоятелно със собствени трудови ресурси и стоки, придобити от други доставчици. Изследването на тези обстоятелства би довело до преодоляване на това противоречие между приетите за установени факти, а именно, че за издателите на спорните фактури (с изключение на "Такомак мотор ойл " ЕООД) не се установява дори отразяване на доставките в счетоводствата им, както и по отоншение на всички не се установява наличие на възможност за изпълнение на доставките след проведени надлежни и обстойни насрещни проверки по време на ревизията, както и от вещото лице в съдебната фаза на производството. На практика по отношение материално-техническата обезпеченост на издателите на фактурите, по които ЕТ "Алфаер-Пламен Кирилов Михайлов" упражнил право на приспадане, е проведена достатъчно задълбочена проверка от органите по приходите, както с извършени насрещни проверки, така и в базата данни на НАП, от която са установени само съставени РА на тези лица, установяващи данъчни задължения в изключително големи размери. Административният съд правилно е приел, че ЕТ "Алфаер-Пламен Кирилов Михайлов" носи доказателствената тежест при условията на пълно доказване на фактите, от които черпи декларираните права, а именно, че е осъществена облагаема доставка на стоки/услуги по всяка една от фактурите, по която е упражнил право на данъчен кредит. За тези факти са допустими множество различни доказателства, каквито по делото са ангажирани, включително и доказателствата за извършване на последващи облагаеми доставки с предмета на спорните доставки. Въпреки липсата на доводи за наличието на измама, решаващият съд е следвало да разгледа всички относими към спора установени обстоятелства и да ги анализира от гледна точка на логическата конструкция, че добросъвестността на получателя е изключена, когато декларираната от него доставка не е реална, защото той като страна по договор знае или би трябвало да знае, че не е получил определена стока и/или услуга реално. Аргументи в този смисъл могат да се намерят в Решение на СЕС от 13 Февруари 2014 г. по дело "Макс Пен" ЕООД, С-18/13, което е постановено след обжалваното съдебно решение, но се явява задължително за тълкуването на приложимите норми. Според цитираното решение "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия Ч посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. Когато националните юрисдикции имат задължението или възможността да съобразят служебно правните основания, изведени от задължителна норма на националното право, те трябва да направят това по отношение на задължителна норма на правото на Съюза като нормата, която изисква от националните административни и съдебни органи да откажат да признаят правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба." Нормалният стопански оборот и предвидимата икономическа логика на отношенията между добросъвестни търговци предполага сключването и изпълнението на договори с разпознаваеми и проследими търговци, с които да се поддържат постоянни или инцидентни търговски контакти, но при взаимно доверие и коректност. В случая по отношение на нито един от издателите на фактури не е установено подобно поведение. ЕТ "Алфаер-Пламен Кирилов Михайлов" притежава данъчни фактури, които са надлежно осчетоводени само в неговото счетоводство и доказателства, че е използвал предмета на декларираните доставки за извършване на услуги в полза на негови контрагенти, но липсват други доказателства за получаване на стоките и услугите от него самия от декларираните му подизпълнители. Реалността именно на тези спорни в настоящото производство доставки е поставена под сериозно съмнение от извършените обективни насрещни проверки на издателите им. В този смисъл е възможно да се приеме, че проведеното събиране на данни по време на ревизията с извършване на задълбочени насрещни проверки, както на адресите на издателите на фактури, така и в базата данни на НАП отразява данъчна практика по установяване на обективни данни за недобросъвестно поведение на участник в декларираните доставки. Липсата на преки доказателства за реалността на доставките на стоки и услуги не се компенсира със заключението на вещото лице, което е проверявало само счетоводните записвания при ревизираното лице, за които не е имало спор, че са редовно водени. Следователно е необходима да бъде установено по категоричен начин със съответните допустими доказателства, включително и техническа експертиза, дали и доколко самото ревизирано лице не е разполагало с капацитет да извърши престираната от него работа самостоятелно със собствени трудови ресурси и стоки, придобити от други доставчици. Това установяване би формирало фактически изводи относно наличието на измама и обективни данни, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама, за да се прецени законосъобразността на отказа да бъде признато декларираното право на приспадане с РА. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че обжалваното съдебно решение в частта относно приложението на ЗДДС е неправилно и следва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, а на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на АССГ. Поради свързаност на фактите, въз основа на които са определени задълженията по ЗДДС и по чл. 26 от ЗДДФЛ и необходимостта да бъдат установени еднакво, изложените съображения следва да бъдат отнесени и към частта от съдебното решение, с която АССГ е изложил мотиви относно законосъобразността на РА по приложението на ЗКПО и определянето на преките данъци. С оглед изхода на спора, направените и претендирани разноски следва да бъдат определени при условията на чл. 236 от АПК. По изложените съображения, Върховният административен съд, осмо отделение