Решение № 6525 от 19.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК.

С решение 380 от 12.10.2022г., постановено по адм.д. 164/22г. Административен съд Стара Загора, е изменил по жалба на Сдружение с нестопанска цел Агенция за регионално икономическо развитие Стара Загора, [ЕИК], с адрес гр.Стара Загора, ул.Генерал Столетов 127, ревизионен акт Р - 16002418005520 - 091 - 001 от 02.05.2019г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 532 от 16.09.2019г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив, в частта на установените задължения за довнасяне ДДС, като е намалил общия размер на установените задължения за ДДС за данъчни периоди м.12/2013г., м.12/2014г., м.12/2015г., м.12/2016г. и м.12/2017г. от 69 706,49лв. на 49 298,89лв. и размера на прилежащите лихви от 23 796,09лв. на 15 945,41лв. , като е отхвърлил жалбата в частта за установените задължения за довнасяне ДДС за данъчни периоди м.12/2013г., м.12/2014г., м.12/2015г., м.12/2016г. и м.12/2017г. в размер над 44 917,92лв. до 49 298,89лв. и за лихвите за размер над 14 128,62лв. до 15 945,41лв. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата.

Срещу постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от Сдружение с нестопанска цел Агенция за регионално икономическо развитие Стара Загора, [ЕИК], с адрес гр.Стара Загора, ул.Генерал Столетов 127. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд Стара Загора в отхвърлителната му част е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано отменителни основания по чл.209,т.3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Стара Загора и да реши спора по същество, като отмени оспорения ревизионен акт в посочената част, ведно със законите от това последици.

Ответния по касационната жалба директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт П.Бонева взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение.

Срещу постановеното решение на Административен съд Стара Загора в отменителната му част е подадена касационна жалба от Е. Райчева в качеството й на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд Стара Загора в тази му част е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано отменителни основания по чл.209,т.3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Стара Загора и да реши спора по същество, като потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира се заплащане на разноски за двете инстанции юрисконсулско възнаграждение и заплатена държавна такса.

Ответното по касационната жалба Сдружение с нестопанска цел Агенция за регионално икономическо развитие Стара Загора, [ЕИК], чрез своя процесуален представител адв. К. Марков взема становище за неоснователност на касационната жалба на директор на ДОДОП-гр.Пловдив. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение,че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са не основателни и следва да бъдат оставени без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211,ал.1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: тази на Сдружение с нестопанска цел Агенция за регионално икономическо развитие Стара Загора е неоснователна, а тази на директора на ДОДОП Пловдив е основателна.

С решението си Административен съд Стара Загора е изменил по жалба на Сдружение с нестопанска цел Агенция за регионално икономическо развитие Стара Загора, [ЕИК], с адрес гр.Стара Загора, ул.Генерал Столетов 127, ревизионен акт Р - 16002418005520 - 091 - 001 от 02.05.2019г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 532 от 16.09.2019г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив, в частта на установените задължения за довнасяне ДДС, като е намалил общия размер на установените задължения за ДДС за данъчни периоди м.12/2013г., м.12/2014г., м.12/2015г., м.12/2016г. и м.12/2017г. от 69 706,49лв. на 49 298,89лв. и размера на прилежащите лихви от 23 796,09лв. на 15 945,41лв. , като е отхвърлил жалбата в частта за установените задължения за довнасяне ДДС за данъчни периоди м.12/2013г., м.12/2014г., м.12/2015г., м.12/2016г. и м.12/2017г. в размер над 44 917,92лв. до 49 298,89лв. и за лихвите за размер над 14 128,62лв. до 15 945,41лв. Производството пред административния съд се е развило по реда на чл.226 АПК след отмяна с решение 2049 на Върховния административен съд от 02.03.2022г., постановено по адм.д. 11454/21г., на първоначално постановеното решение на Административен съд Стара Загора 143 от 9.04.2021 г., постановено по адм. дело 748 по описа за 2019 г. на Административен съд - Стара Загора, в частта, с която е изменен ревизионен акт Р-16002418005520-091-001/02.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение 532/16.09.2019 г. на директора на дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на установените на сдружение с нестопанска цел АРИР Стара Загора задължения за довнасяне на ДДС за данъчните периоди м.12.2013 г., м.12.2014 г., м.12.2015 г., м.12.2016 г. и м.12.2017 г. за размера над 44 917,92 лв. до 69 706,49 лв. и лихва за размера над 14 128,62 лв. до 23 796,09 лв., и в частта за разноските, с която на сдружение с нестопанска цел АРИР Стара Загора са присъдени разноски в размер на 4 769,49 лв. и делото е върнато в тази му част за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - Стара Загора. Съдът е описал /и то твърде подробно/ установените факти и обстоятелства в хода на ревизията, както и констатациите на приходните орган, поради които на сдружението са определени задължения за ДДС н общ размер на 69 706,49лв. и лихви за забава в размер на 23 796,09лв. Посочено е, че в хода на ревизията е безспорно установено, че сдружението извършва както стопанска дейност, така и доставки или дейности, които поради неикономическия си характер не попадат в обхвата на ЗДДС и тъй като ревизираното лице не може да направи ясно разграничение направените му покупки на стоки или услуги с която точно дейност са свързани,то следва да се приеме, че има право на частичен данъчен кредит определен на основание чл.73 ЗДДС. Съдът е възпроизвел подробно в решението и събраните в хода на съдебното производство доказателства, в това число тези по приобщената административна преписка. Възпроизведеиш и са заключенията на вещите лица по назначените съдебно-счетоводни експертизи една в първоначалното разглеждане на делото , повторна основна и допълнителна при новото разглеждане на делото. От стр.14 и сл. от решението съдът е пристъпил към разглеждане на законосъобразността на оспорения ревизионен акт. Изложени са мотиви, че оспореният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма,подписан е с квалифицирани електронни подписи, при спазване на административно-производствените правила. Възражението на задълженото лице за допуснато съществено процесуално нарушение, изразяващо се н липса на мотиви на оспорения ревизионен акт е определено като неоснователно. На база на тълкуване на относими правни норми от ДОПК е изграден извод, че ревизионният акт съдържа достатъчно мотиви, освен това такива се съдържат и в ревизионния доклад, който съставлява неразделна част от него. Обстоятелство, че констатациите на акта не съвпадат със становището и позицията на задълженото лице не може да се разглежда като липса на мотиви, а доводите му в тази насока са по-скоро свързани със събирането и цененето на доказателствата, което има значение за материалната законосъобразност на акта. Мотивите на решаващия съд по отношение на последната са изложени от стр.17 и сл. от решението. Систематизирани /поради големия си обем/ за нуждите на настоящето изложение, същите могат да бъдат сведени до следното: 1. Предвид наличието на влязла в сила част от първоначалното съдебно решение е посочено, че между страните е установено по несъмнен начин, че за процесните ревизирани периоди 2013 2017г. задълженото лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в пълен размер по фактури на доставчиците АЛФА ВИЗИЯ ЕООД , БУЛРЕН ЕООД Ии РЕЗОН ООД и други лица, като придобитите стоки и услуги се отнасят както за облагаемата дейност на сдружението, така и за осъществяваните от него проекти, за които е получило безвъзмездни финансирания, които не са предмет на последващи облагаеми доставки, поради което то няма право на пълен данъчен кредит, а само на частичен такъв чл.73 ЗДДС. Предвид мотивите на отменителното решение на ВАС е посочено, че спорът в настоящето производство е свързан само и единствено с размера на кредита, но не е относно приложението на чл73 ЗДДС. 2. Дадено е тълкуване на нормата на чл.73 ЗДДС с отделните й алинеи. На база на това тълкуване е изграден извод, че приходите от нестопанска дейност имат значение при изчисляване на коефициента по чл.73,ал.2 ЗДДС, посочени като елемент, образуващ знаменателя съгласно чл.73,ал.4 ЗДДС. 3. Посочено е, че в конкретния случай органите по приходите при определяне на размера на приходите от нестопанска дейност са се основали на данни, предоставени от самото задължено лице оборотни ведомости за периоди 2013 2017г. и това е видно от таблицата на стр.12 в ревизионния доклад. 4. Отбелязано е и това, че още при първоначалното разглеждане на делото вещото лице е установило, че по кредитния оборот на сметка 711 са отчетени и други суми, различни от финансирания. Решаващият съд е отбелязал, че в отменителното решение на ВАС е посочено, че определеният размер на приходите от нестопанска дейност от вещото лице е необоснован, тъй като е определен като разлика между кредитния и дебитния оборот на сметка 711 Приходи от нестопанска дейност по години, като вещото лице не е извършило дължимата разбивка. 5. В продължение решаващият съд е маркирал, че в изпълнение на дадените му указания в отменителното решение на ВАС е назначена нова съдебно-счетоводна експертиза, която е изготвена на база на доказателствата по делото и документация, съхранявана в жалбоподател. Първоинстанционният съд е изложил мотиви защо кредитира заключението на вещото лице, което е изложило в табличен вид начина на определяне на данъчната основа при изчисляване на съответните коефициенти по правилата на чл.73,ал.2 ЗДДС на база анализ на сметка 711 Приходи от нестопанска дейност през съответния период. 6. На база на заключението е изграден извод, че органите по приходите неправилно са определили коефициента по чл.73,ал.2 ЗДДС и от там размера на частичния данъчен кредит. 7. На стр.20 21 от решението административният съд е изложил обстойни мотиви защо не приема възраженията и на двете страни относно изводите на експерта.

На база на изложеното е изграден краен извод в каква част ревизионният акт е незаконосъобразен и следва да бъде отменен и обратно, в каква част /извън тази в която е налице влязло в сила решение/ е правилен и законосъобразен и следва да бъде потвърден.

Решението на Административен съд гр.Стара Загора в изменителната му част е не правилно като постановено при неправилно приложение на материалния закон и правилно и законосъобразно в отхвърлителната му част.

В касационната жалба на Сдружение с нестопанска цел Агенция за регионално икономическо развитие Стара Загора против отхвърлителната част от решението се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Навеждат се доводи за неправилно приложение на материалния закон, обосновани с това, че неправилно първоинстанционният съд е приел, че нормата на чл.16,ал.2 ППЗДДС не намира приложение и е неотносима към спора. На отделен ред се правят оплаквания за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, свързано с това, че при определяне на размера на задълженията първоинстанционният съд неправилно е кредитирал основното и допълнителното заключение на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза при повторното разглеждане на делото, като неправилно са взети като приход на сдружението онези суми, които то е получило по външно финансиране по европейски проекти като водеща организация, които суми впоследствие са разпределени към партньорите по обекта.

В касационната жалба на директора на ДОДОП Пловдив против изменителната част от решението също се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Правят се оплаквания, че неправилно първоинстанционният съд е изменил ревизионният акт в посочените части въз основа на назначената при повторното разглеждане на делото съдебно-счетоводна експертиза, без да бъдат съобразени възраженията на страната за неправилност на заключението.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

В хода на ревизията е установено, че Сдружение с нестопанска цел Агенция за регионално икономическо развитие Стара Загора /СНЦАРИР Стара Загора/ е юридическо лице с нестопанска цел, регистрирано по реда на ЗЮЛНЦ, като членове на същото са общините, влизащи на територията на Област Стара Загора, Тракийски университет Стара Загора и други лица. Сдружението е декларирало основна икономическа дейност с КИД 2008, код 9499 Дейност на други организации с нестопанска дейност, некласифицирани другаде, както и допълнителна икономическа дейност с код по НКИД 70.22 Консултантска дейност по стопанско и друго управление. Установено е още, че за ревизираните периоди 01.01.2014г. до 31.12.2017г. СНЦ АРИР - Стара Загора е сключило рамково споразумение за партньорство с Европейския Съюз, имащо за предмет предоставяне на безвъзмездни средства за осъществяване на дейности, допринасящи за постигане целите на ЕС в областта на комуникацията с широката общественост на местно равнище, както и други специфични споразумения, в чиито рамки изпълнява дейности по информираност и публичност по отношение на ЕС, дейности по подготовка на материали, като част от тях се изпълняват от експерти на самото сдружение, а други възлагани на външни изпълнители. Сдружението участва през ревизираните периоди и в други проекти и програми, за които получава финансиране. Поради обстоятелството, че предоставя резултатите от изпълнението на дейностите по проектите безплатно на обществеността, т. е. те не са предмет на възмездни доставки, по отношение на дейностите, свързани с тях сдружението няма качеството на данъчно задължено лице, съответно дейността не представлява независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС. Същевременно, СНЦ АРИР - Стара Загора осъществява през проверяваните периоди стопанска дейност, с цел реализиране на приходи, под формата на предоставяне на услуги на трети лица и/или при кандидатстване в процедури за възлагане на обществени поръчки и др., като част от консултантските услуги включват представяне на възложителите в събития, публикации и материали - банери, брошури и други продукти. Всички извършени облагаеми доставки на стоки и услуги са документирани чрез издаване на данъчна фактура, която е включена в дневника за продажби за съответния данъчен периода, данъкът начислен и отразен в справката-декларация за ДДС. В същото време сдружението има заведена аналитична счетоводна отчетност за осъществяваната стопанска дейност и за получаваните финансирания от Европейския съюз относно изпълняваните проекти, които имат нестопански характер. В тази връзка в индивидуалния сметко-план са предвидени сметки за отделно отчитане на нестопанската и стопанската дейност, както и за отделно отчитане на приходите и разходите за тези два вида дейности. Приходите от стопанска дейност са осчетоводявани по сметки 703 Постъпления от продажба на услуги и 709 Други приходи, а тези от нестопанска дейност са осчетоводявани по сметка 711 Приходи от нестопанска дейност, като аналогично са осчетоводявани и разходите по сметка 611 Разходи за стопанска дейност и 612 Разходи за нестопанска дейност.

При ревизията е установено още, че сдружението е упражнило право на данъчен кредит по фактури за покупки на материали и услуги, издадени от "Алфа Визия" ЕООД, "Булрен"ЕООД, "Резон"ООД и др. лица, които са на значителна стойност и представляват съществена част от размера на приспаднатия данък за съответните месеци.

Предвид установеното от приходните органи е прието, че закупените материали и услуги, в това число и за организация на събития с външен изпълнител, се отнасят както за облагаемата стопанска дейност на сдружението, така и за осъществяване на изпълняваните от него проекти, като материалите и услугите са включени в разходите по съставените финансови отчети за изпълнение на проектите и въз основа на тях са получени безвъзмездни финансирания по модули и дейности. Предвид това от ревизиращия екип е счетено, че за закупените материали и услуги ревизираното лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит, определен при условията на чл.73 ЗДДС, а не на пълен такъв. На база на счетоводни данни, предоставени от сдружението, органите по приходите са приели, че дружеството неправилно е упражнило право на данъчен кредит в размер на 69 706,48лв. главница и лихви за забава в размер на 23 796,09лв.

При първоначалното разглеждане на делото от Административен съд Стара Загора /адм.д. 748/2019г./ е приет, за принципно правилен изводът на приходната администрация, че от данните от преписката не може еднопосочно да се отграничи и определи дали придобитите от доставчиците услуги и стоки, за които са издадени фактурите и които формират основната част от размера на приспаднатия данък, впоследствие са вложени само в стопанската дейност на сдружението. Споделен е и извода на приходните органи, че така придобитите от коментираните доставчици стоки и услуги са използвани/влагани едновременно и за дейностите на сдружението по споразуменията, сключени за получаване на безвъзмездна финансова помощ от ЕС, по които изпълнител е СНЦ АРИР - Стара Загора. Тъй като определянето на размера на задълженията се прилагат правилата на нормата на чл.73 ЗДДС, което предполага и определени познания в областта на счетоводството, по делото е била назначена съдебно-счетоводна експертиза. Решаващият съд се е позовал на първата такава, в която вещото лице сочи, че основната дейност на сдружението е извършване на услуги, които са финансирани/заплащани по два начина. Първо, чрез получаване на безвъзмездна финансова помощ от европейските структури, обстоятелство, което е установено и от ревизиращия екип, като по отношение на тези финансирания сдружението не се възприема за данъчно задължено лице. На второ място услугите, извършвани от сдружението към трети лица, са с възмезден характер и са облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС. Според вещото лице, по отношение на тях намира приложение Счетоводен стандарт 20 към конкретния казус и заключава, че щом ревизиращият орган при определяне на задълженията стъпва на данните от сметка 711 Приходи от нестопанска дейност, където се отразяват приходите от външното финансиране със средства от европейските фондове, то следва съобразно установените правила в този стандарт те да бъдат отчетени в нетен (чист) размер, като предоставените безвъзмездни средства да се признават като приход през същия период, в който се признава съответния разход, за покриването на който са получени тези средства. Съобразно допълнителна експертиза и изготвената след възобновяване на производството допълнителна такава, констатациите на вещото лице са, че общо по получените доставки, отнесени изцяло към стопанската дейност на сдружението, размерът на ДДС по тях е 29 021,24 лв. за всички проверявани години и този размер не е оспорен. Фактурите, издадени от трите дружества, намират отражение в счетоводството на сдружението, обособени по разходни сметки 611 Разходи за стопанската дейност и 612 Разходи за нестопанската дейност, относими както към стопанската, така и към нестопанската дейност на сдружението. Данните от тях сочат, че по доставките от "Булрен" ЕООД и "Резон" ООД разходите са осчетоводени единствено по сметка 611, докато доставките от "Алфа Визия" ЕООД за осчетоводени и по двете сметки като за стопанската и нестопанската дейност.

На база на изложеното е прието, че оспореният ревизионен акт се явява законосъобразен до размер на 44 917,92лв. ведно с прилежащи лихви в размер на 14 128,62лв. В тази част решението не обжалвано, влязло е в законна сила и не е било предмет на касационно разглеждане.

По отношение на отменителната част от решението на Административен съд Стара Загора в решение 2049 от 02.03.2022г. на Върховния административен съд, тричленен състав на осмо отделение, постановено по адм.д. 11454/2021г. е прието, че първоинстанционният съд неправилно е кредитирал заключението на вещото лице , тъй като последното неправилно е определило размера на приходите от нестопанска дейност като разлика между кредитния и дебитния оборот на сметка 711 приходи от нестопанска дейност. Посочено е още, че от заключението не става ясно защо се приема, че сумата по дебита на сметка 711 представлява прехвърляне на средства за съизпълнители по конкретен проект, което не е финансиране на сдружението. Поради това решението в отменителната /изменителната / му част е отменено и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд с даване на указания при новото разглеждане на делото да бъде назначена допълнителна счетоводна експертиза, която да установи какъв е размера на финансиранията, отчетени по кредита на счетоводна сметка 711 Приходи от нестопанска дейност за съответния период, при съобразяване на т.3.2 от Счетоводен стандарт 20 Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ, съответно да определени коефициента по чл.73,ал.2 ЗДДС, чрез който е определена годишната корекция по чл.73,ал.8 ЗДДС и се изчисли размера на частичния данъчен кредит.

В изпълнение на така дадените указания при повторното разглеждане на делото от първоинстанционния съд е назначена съдебно-счетоводна експертиза, която е депозирала основно и допълнително заключение. На база на него, решаващият съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен до размер на 49 298,89лв. главница и лихви за забава в размер на 15 945,41лв. Мотивите на първоинстанционния съд в тази насока са посочени по-горе, като решаващите моменти в тях /доколкото същите са предмет на касационните оплаквания на страните/ са следните: 1. Налице са материално-правните предпоставки на чл.73 ЗДДС за определяне на право на частичен данъчен кредит. 2. При определяне на размера на същия, при спазване на правилата, посочени в чл.73 ЗДДС, следва да бъде съобразено следното: а/ изводите на органите по приходите за размера на приходите от нестопанска дейност са основани на данни от предоставени от самото задължено ли;це оборотни ведомости за периода 2014г. 2017г. и използвани при определяне на коефициента по чл.73,ал.2, като елемент на знаменателя по чл.73,ал.4 ЗДДС; б/ в експертизите /основна и допълнителна/ още при първоначалното разглеждане на делото е установено, че кредитния оборот на сметка 711 са отчетени и други суми, различни от финансиранията; отчетени са приходи както от нестопанска, така и от стопанска дейност, в който смисъл следва да бъде определено като основателно възражението на жалбоподателя, че при ревизията не е извършен такъв анализ; в/ този смисъл са и мотивите в отменителното решение на ВАС; г/ в експертизата при новото разглеждане на делото вещото лице е извършило такова разграничение, поради което заключението следва да бъде кредитирано; вещото лице правилно е игнорирало отчетените по тази сметка приходи от стопанска дейност, тъй като същите не представляват получено финансиране; възражението на ответника, че заключението е необосновано, тъй като неправилно е прието, че прехвърлянето на суми от една сметка в друга сметка е извършено в нарушение на счетоводното законодателство, е неоснователно, тъй като осчетоводените суми следва да се отчитат съобразно тяхното действително съдържание, същност и икономическа реалност, още повече, че за да опровергае заключението ответната страна не е използвала възможността по чл.201 ГПК /назначаване на ново или допълнително заключение/. д/ изводите на вещото лице са изградени въз основа на събрани доказателства по делото, поради което възражението на ответника в обратния смисъл се явява неоснователно. е/ възражението на задълженото лице, че вещото лице неправилно не е изключило от размера на финансиранията тези, представляващи прехвърляне на средства за съизпълнители по конкретен проект, е неоснователно, тъй като в този смисъл са дадени указания в отменителното решение на ВАС. 3. Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя по приложението на чл.16,ал.2 ППЗДДС, тъй като въпросната разпоредба е неотносима в процесния случай.

При така описаната фактическа обстановка, приетото от първоинстанционния съд при повторното разглеждане на делото и с оглед изложеното в касационните жалби на двете страни, като спорни обстоятелства следва да бъдат определени следните факти и обстоятелства:

1. Налице ли са предпоставките по чл.73 ЗДДС за определяне на частичен данъчен кредит и в какъв размер;

1. Приложима ли е разпоредбата на чл.16,ал.2 ППЗДДС.

За да отговори на спорните въпроси, настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Съгласно разпоредбата на чл. 73, ал. 1 от ЗДДС, регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право.

Според чл. 73, ал. 2, размерът на частичния данъчен кредит се определя като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности.

Съгласно чл. 73, ал. 3, оборотът, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, включва: 1. данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки; 2. данъчните основи на получените от лицето плащания, за които данъкът е станал изискуем преди настъпване на данъчното събитие по облагаема доставка; 3. данъчните основи на извършените от лицето доставки с място на изпълнение извън територията на страната, приравнени на облагаеми съгласно чл. 69, ал. 2, с изключение на доставките с място на изпълнение извън територията на страната, извършени от постоянен обект на лицето извън територията на страната; 4. данъчните основи на получените от лицето плащания преди осъществяване на доставките по т. 3 и 5. данъчната основа на доставките на стоки или услуги, за които не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 3 - 5.

Оборотът, отнасящ се за всички доставки и дейности на лицето, съгласно чл. 73, ал. 4, включва: 1. оборота по ал. 3; 2. данъчните основи на извършените от лицето доставки с място на изпълнение извън територията на страната, които не са приравнени на облагаеми по смисъла на чл. 69, ал. 2, с изключение на доставките, извършени от постоянен обект на лицето извън територията на страната; 3. данъчните основи на извършените освободени доставки, с изключение на тези по чл. 50, ал. 1, т. 2; 4. стойността на доставките и дейностите извън рамките на икономическата дейност на лицето, с изключение на тези, за които не се приспада данъчен кредит на основание чл. 71а и 71б; 5. Данъчните основи на получените от лицето плащания преди осъществяване на доставките и дейностите по т. 2, 3 и 4, и 6. размерът на получените субсидии, различни от тези, които се включват в данъчната основа.

В конкретния случай спорът по приложението на нормата на чл.73 ЗДДС е разрешен с влязло в законна сила решение, предвид обстоятелството, че с влязло в законна сила решение е прието, че ревизионният акт е законосъобразен до размер на 44 917,92лв. главница и лихви за забава от 14 128,62лв.

По тази причина направеното възражение от страна на сдружението, че ревизионният акт е незаконосъобразен в размер над 420,10лв. главница и 172,22лв. лихви за забава, се явява неоснователно.

Настоящата съдебна инстанция намира, че размера на частичния данъчен кредит е правилно определен от органите по приходите в оспорения ревизионен акт, и като е приел друго, решаващият съд е приложил неправилно материалния закон и е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Доводите и аргументите в тази насока са следните:

1. Органите по приходите са определили размера на частичния данъчен кредит, при спазване на правилата на отделните алинеи на чл.73 ЗДДС, въз основа на данни, предоставени от самото задължено лице на годишна база на представени справки-декларации по ДДС.

1. Следва да бъдат приети за основателни възраженията на касатора директор на ДОДОП Пловдив относно неправилност и необоснованост на заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза при новото разглеждане на делото. В тази насока следва да бъде съобразено следното:

• самото задължено лице не може да посочи точно направените покупки на стоки или услуги в каква част са свързани с изпълнение на нестопанската му дейност и в каква част са свързани с извършването на облагаеми доставки, поради което се стига до прилагане на нормата на чл.73 ЗДДС;

• в съдебно-счетоводната експертиза за всяка от ревизираните години 2014, 2015, 2016 и 2017 е записано, че от сметка 751 Нефинансови приходи за бъдещи периоди е прехвърлена сума, която следва да се включи към приходите от нестопанска дейност за определяне на оборотите по чл.73,ал.3 и 4 ЗДДС/числител и знаменател/, тъй като получаването на сумата и осчетоводяването й по сметка 751 не намира отражение в текущите приходи, както и във формирането на облагаемия оборот по ЗДДС. Посочените размери на прехвърлянията по заключението не са точни, тъй като по същата хронология на сметка 711 съществуват още три суми с кореспондираща сметка 751 и при сумирането им се получава общ дебитен оборот по сметка 751 по-голям от сумата представена на ревизиращия екип като оборотна ведомост за 2014г. Записаните суми в заключението не съответстват на данните в оборотните ведомости, представени от задълженото лице в хода на ревизията, като не става ясно въз основа на какви други доказателства са изградени констатациите на експерта;

• счетоводна сметка 703- Приходи от услуги, съгласно счетоводното законодателство се дебитира само със суми, които формират търговската себестойност на продадени услуги. В съдебно заседание на 13.09.2022г. при разпита му вещото лице същото е дало отговор, че взетите счетоводни операции са неправилни, тъй като операция дебит на сметка 703 на кредит сметка 711 не може да се извършва, тъй като се нарушава принципаза вярно и точно представяне на информацията.

• за отразените в сметка 703 суми задълженото лице е длъжно да начислява 20% ДДС , доколкото те са в резултат на извършвана стопанска дейност.

• приемайки, че от приходите за нестопанска дейност за процесните периоди следва да бъдат изключени тези, които са отчетени по кредита на сметка 711, но представляват прехвърлени суми от сметка 703 Постъпления от продажби на услуги, вещото лице определя неправилно и коефициента по чл.73,ал.2 ЗДДС.

• съдът не е длъжен да кредитира заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото чл.202 ГПК във вр. с §2 ДР ДОПК. В този смисъл не може да бъде споделена тезата на първоинстанционния съд, че ответната страна не се е възползвала от възможностите на чл.201 ГПК да иска повторно или допълнително заключение.

1. Оплакванията на касатора Сдружение с нестопанска цел Агенция за регионално икономическо развитие Стара Загора, че в размера на постъпленията от финансирания от ЕС неправилно са включени суми, получени от сдружението, но впоследствие разпределени на партньори по проекта, са неоснователни. Така или иначе въпросните суми са получени от сдружението, а по какъв начин са били използвани /как са разходвани/ впоследствие е ирелевантен въпрос.

Направените оплаквания на касатора Сдружение с нестопанска цел Агенция за регионално икономическо развитие Стара Загора, свързани с приложението на чл.16,ал.2 ППЗДДС, не могат да бъдат споделени. Нормата определя, че когато полученото финансиране (субсидия) е доплащане едновременно както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит и не може да бъде определено с какви доставки или дейности е свързано, се приема, че финансирането (субсидията) е разпределено пропорционално в зависимост от извършените от доставчика доставки по чл. 73, ал. 3 от закона и извършените доставки по чл. 73, ал. 4, т. 2 - 6 от закона за последните 12 месеца преди месеца, през който е усвоено финансирането (субсидията). От събраните по делото доказателства не се установява, че финансирането от ЕС е едновременно както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за освободени доставки, за да бъде приложена въпросната разпоредба.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд Стара Загора, в частта му, в която е изменил по жалба на Сдружение с нестопанска цел Агенция за регионално икономическо развитие Стара Загора, [ЕИК], с адрес гр.Стара Загора, ул.Генерал Столетов 127, ревизионен акт Р - 16002418005520 - 091 - 001 от 02.05.2019г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 532 от 16.09.2019г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив, в частта на установените задължения за довнасяне ДДС, като е намалил общия размер на установените задължения за ДДС за данъчни периоди м.12/2013г., м.12/2014г., м.12/2015г., м.12/2016г. и м.12/2017г. от 69 706,49лв. на 49 298,89лв. и размера на прилежащите лихви от 23 796,09лв. на 15 945,41лв., се явява неправилно и незаконосъобразно. При условията на чл.222,ал.1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на сдружението против тази част от ревизионния акт бъде отхвърлена като неоснователна.

В отхвърлителната му като правилно и законосъобразно решението следва да бъде оставено в сила при условията на чл.221,ал.2 АПК.

Разноски.

При този изход на процеса решението на първоинстанционния съд следва да бъде отменено в осъдителната му част, в която ДОДОП Пловдив е осъдена да заплати на сдружението разноски по делото в размер на 2 244,32лв., а Сдружение с нестопанска цел Агенция за регионално икономическо развитие Стара Загора, [ЕИК], с адрес гр.Стара Загора, ул.Генерал Столетов 127 , следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ДОДОП-Пловдив, още разноски по делото за всички съдебни инстанции общо в размер на 6 829,05лв. При определяне на размера съдът съобрази, че на осн.чл.161,ал.1 ДОПК на приходната администрация е следват по 1 563,68лв. юрисконсулско възнаграждение за всяка една от двете първи инстанции и в същия размер за първата касационна инстанция, 3 406,48лв. юрисконсулско възнаграждение за настоящата касационна инстанция, заплатените държавни такси за касационната инстанция и 300лв. депозит за вещо лице.

Водим от горното и на осн.чл.222,ал.1 и чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение ,