Решение № 12215 от 29.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4686/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "КНХ Констръкшън" ООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 7123/09.12.2020 г., постановено по адм. д. 1616/2020 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22002219000371-091-001/30.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 2156/19.12.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводите на съда не кореспондират с приетите по делото доказателства. Намира, че те установяват реалното извършване на спорните доставки, а мотивите на обжалвания съдебен акт преповтарят доводите на решаващия орган. Подчертава, че ревизираното дружество не е могло да знае дали доставчиците му са регистрирали в НАП сключените от тях трудови договори и дали са декларирали изпълнители по граждански договори. Заявява, че в качеството си на получател е действал добросъвестно и липсват обективни данни, че доставките са белязани с измама. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София - град е обосноваността и законосъобразността на РА Р-22002219000371-091-001/30.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 2156/19.12.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- София, с която на "КНХ Констръкшън" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Графит Къмпани ЕООД, Стромстрой ЕООД, Иваяра 78 ЕООД и Водно - строителни системи ЕООД за данъчни периоди м.07.2013г., м.07, м.08 и м.10.2015г. и м.05-07.2017г. и са начислени следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА органите по приходите са отказали да признаят на ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал.1 ЗДДС по фактури, издадени от Графит Къмпани ЕООД, Стромстрой ЕООД, Иваяра 78 ЕООД и Водно- строителни системи ЕООД. Изводът на ревизиращите досежно претендираното данъчно предимство е обоснован с неустановеността на реалното изпълнение на спорните доставки именно от издателите на фактурите. След осъществен анализ на представените доказателства приходните органи са приели, че е налице хипотеза на относителна субективна симулация, при която предметът на доставките е наличен и е използван за последващи доставки, но преките услуги не са осъществени от издателите на фактурите. Преценили са още, че сделките са белязани с измама и добросъвестността на получателя по тях е изключена. Това заключение е мотивирано с наличната информация в Търговския регистър, която сочи, че дружествата, издатели на фактурите, са регистрирани два месеца преди извършване на доставките и не са подали декларации по чл. 92 ЗКПО, от които да се установи кода на извършваната от тях дейност. Поради това са счели, че тези дружества не извършват строителни услуги, а получателят е следвало да прояви необходимата грижа на добър стопанин и да се информира за това. След анализ на твърденията и възраженията на страните и преценка на събраните доказателства, първоинстанционният съд е приел, че по делото е безспорно съответствието между приложенията към представените договори, сключени между доставчиците и получателя и двустранно подписаните протоколи- обр. 19, в които са описани видовете и количествата строително- монтажни работи. Безспорно е още, че предметът на спорните доставки е наличен, тъй като извършените строително - монтажни работи са използвани за последващи доставки. Спорен е въпросът кои са действителните доставчици на услугите. В тази връзка, след обстойно цитиране на мотивите на СЕС, съдържащи се в посочените тълкувателно приложими решения, съдът изцяло е възприел доводите на приходните органи, че наличната информация в ТР сочи, че получателят не е положил грижата на добър стопанин, изискваща да провери дали дружествата - доставчици осъществяват строителни услуги. Поради това е приел, че са налице обективни данни, че сделките са белязани с измама и правомерно с оспорения РА на "КНХ Констръкшън" ООД е отказано претендираното данъчно предимство. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд не е осъществил самостоятелен анализ на релевантните обективни данни, с които ревизиращите обосновават извода си, че сделките са белязани с измама. От една страна, решаващият състав правилно е съобразил, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, но от друга страна изрично е изтъкнал неустановеността на техническата и кадровата им обезпеченост за извършването на услугите, игнорирайки тълкуването на СЕС, дадено с решението по дело С- 324/11. Цитираният съдебен акт е приложим поради сходство на фактическия състав, а с него СЕС разяснява, че "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност." В Решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 се посочва, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама." Съобразно т. 46 - 53 от визираното Решение на СЕС по дело С-342/11, в хипотезите, при които доставката не е била извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган /т. 53/. В случая, както изрично са посочили решаващият орган и първоинстанционният съд, между страните не са спорни формалните предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Не е спорно още, че доставки с идентичен предмет са фактически извършени и в последствие са били предмет на облагаеми доставки от ревизирания. Спорът е дали процесните услуги са осъществени именно от издателите на фактурите, а в тази хипотеза определящо за правомерността на отказа на претендираното данъчно предимство е наличието на обективни данни, че сделките са белязани с измама. В тази връзка несподилими са доводите на решаващия състав, че регистрацията на дружествата доставчици в ТР, осъществена два месеца преди издаването на спорните фактури, би могла да се възприеме като обективно обстоятелство, което да обоснове недобросъвестност на ревизирания. Това разбиране не намира нормативна опора, а моментът на регистрация на съответния търговец сам по себе си не би могъл да сочи, че получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че доставчиците не извършват строителни услуги. Такъв извод не следва и от липсата на подадени декларации по чл. 92 ЗКПО и подчертаната от ревизиращите невъзможност да се определи кода на извършваната от търговците икономическа дейност, тъй като тези обстоятелства представляват нередности при доставчиците, които, както бе посочено, не могат да се противопоставят на получателя. Независимо, че данните в ТР са публични и тяхната проверка е проява на разумна грижа, която следва да бъде положена от добрия търговец, то в случая конкретните вписвания досежно дружествата доставчици, на които се позовават ревизиращите, не сочат към изискуемото субективно познание или дължимо такова у получателя. При ангажираните кореспондиращи по между си доказателства за възникнали договорни отношения между страните, съставени двустранно подписани протоколи акт обр. 19, осъществени плащания по доставките и последващо използване на предмета на услугите за целите на извършваните от ревизирания облагаеми доставки не може да се приеме, че обстоятелствата, че издателите на фактурите са новоучредени дружества и не са подали декларации по чл.92 ЗКПО представляват конкретни улики, че ревизираният е знаел или е бил длъжен да знае, че сделките са свързани с измама. Не са налице и обективни данни, че процесните доставки са осъществени от трети лица, различни от издателите на фактурите и получателят е знаел или е бил длъжен да знае за това. Ето защо, като е приел обратното първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което оспореният РА бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да бъдат присъдени осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 5110,54 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение