Решение № 7857 от 15.7.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5003/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Тимотей мотърс ЕООД, ЕИК 201771038, подадена чрез пълномощник адв. Костов, против Решение 1872/25.02.2025 г., постановено по адм. дело 1616/2024 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-16001623006536-091-001/29.04.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден в хода на административното му обжалване с Решение 297/09.07.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП в частта, в която на дружеството е отказан данъчен кредит в размер на 6 399,99 лева, допълнително е начислен ДДС в размер на 9 112,89 лева, с прилежащите лихви в размер на 531,45 лева, и дружеството е осъдено да заплати разноски в полза на НАП в размер на 1 844 лева. В касационната жалба се навеждат твърдения за наличието на отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Счита, че неправилно съдът е приел, че при издаване на решението на директора на Дирекция ОДОП Пловдив не е нарушена забраната по чл. 155, ал. 8 ДОПК. Според касатора нито една от хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК не може да намери приложение по отношение на констатациите в РД. Подробни съображения излага в касационната жалба, като се претендира отмяна на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, чрез процесуалния представител юрк. Панова, оспорва касационната жалба в писмена защита с доводи по съществото на спора. Моли за потвърждаване на първоинстанционното решение и присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. За да се произнесе по същество, настоящият касационен състав съобрази следното от фактическа и правна страна: С обжалваното съдебно решение Административен съд Пловдив е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА Р-16001623006536-091-001/29.04.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден в хода на административното му обжалване с Решение 297/09.07.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП в частта, в която на дружеството е отказан данъчен кредит в размер на 6 399,99 лева, допълнително е начислен ДДС в размер на 9 112,89 лева, с прилежащите лихви в размер на 531,45 лева. Относно отказаното право на данъчен кредит. От фактическа страна съдът е установил, че органите по приходите не са признали претендираното от ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 6 399,99 лв. за данъчен период м. 08.2023 г. по посочени данъчни фактури от доставчика Тимо груп ЕООД с предмет ремонт на МПС . Правото на приспадане на данъчен кредит не е признато на ревизираното дружество по коментираните фактури, на основание чл. 70, ал.5 от ЗДДС, във връзка с чл.68, ал.1, т.1 , чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, като е прието, че при проследяване на процесните фактури с предмет услуги, не се установява реалност на доставките на услугите от страна на Тимо груп ЕООД към Тимотей мотърс ЕООД. На първо място, органите по приходите констатират, че лицето М. Т. К. в качеството си на управител на Тимо груп ЕООД се явява свързано лице по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК с М. Т. П. - едноличен собственик на капитала и управител на Тимотей мотърс ЕООД, тъй като същите живеят заедно на семейни начала и имат две общи деца. На следващо място е посочено, че представените в хода на проверката работни карти са без данни за имена и подпис на лицата извършили ремонта, както и на лицата приели МПС, като в две от работните карти не са посочени дати и място на съставяне и предаване. По този начин не може да се идентифицира мястото и на коя дата се предават МПС, както и лицето, което e извършило ремонта и лицето, приело автомобилите. Също така, в хода на ревизията, от страна на Тимотей мотърс ЕООД е приложена оборотна ведомост, от която е видно, че дружеството притежава транспортни средства на обща стойност 589 978,57 лв., без да е представена никаква индивидуализираща информация, която да удостовери, че именно отразените в работните карти МПС със съответните регистрационни номера са част от неговите дълготрайни материални активи. След извършена проверка от страна на ревизиращият екип в ИС на НАП, са установили, че към периода на фактуриране на ремонтните услуги, въпросният доставчик - ТИМО ГРУП ЕООД не разполага с лица, назначени на длъжности, които биха могли да извършват посочените в работните карти дейности. Освен това в отчетния регистър - дневник за покупките на посоченото дружество няма данни за извършено придобиване на резервни части, които биха обезпечили извършването на коментираните ремонтни услуги. На следващо място, органите по приходите са определили и като икономически необосновано стойността на ремонта на МПС да надвишава продажната цена на предлаган лек автомобил на вторичния пазар от същата марка, модел и година на производство. Относно допълнително начисления ДДС. Въз основа на събраните доказателства в хода на ревизионното производство, органите на приходната администрация допълнително са начислили ДДС в общ размер на 9 112,89 лв. за данъчни периоди мм. 07, 08 и 09.2023 г. В тази връзка в хода на ревизията е установено, че в резултат на направена от органите по приходите справка за регистрираните данни за фискално устройство, намиращо се в стопанисван от ревизираното дружество търговски обект, находящ се в гр. Смолян, [улица], e констатирано несъответствие между регистрираните продажби в брой чрез същия касов апарат и декларираните от Тимотей мотърс ЕООД приходи от облагаеми доставки съгласно данните от дневниците за продажби, касаещи периодите м.07.2023 г., м.08.2023 г. и м.09.2023 г. Установените от ревизиращия екип разлики са представени в табличен вид в РД. Органите по приходите приемат, че в конкретния случай са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, поради което предприемат съответните процесуални действия по извършване на ревизията по ЗДДС на Тимотей мотърс ЕООД за периода от 01.07.2023 г. до 30.09.2023 г. по особения ред, регламентиран в текста на чл. 122 и следващите от ДОПК. Към възражението срещу РД като ново доказателство задълженото лице представя съкратен отчет от фискалната памет на ЕКАФП за м.07.2023 г., м.08.2023 г. и м.09.2023 г., съдържащ информация за регистрираните данни за общия оборот във фискалното устройство с ДДС и извършени в същия или в следващия месец сторно операции поради връщане на стока и рекламации, както и допуснати операторски грешки. Органите по приходите са посочили, че от тези данни се установява, че поради допусната операторска грешка дружеството е извършило 2 бр. сторно операции - на сумата от 9 800,00 лв. на 02.08.2023 г. и на сумата от 1 200,00 лв. на 07.09.2023 г. Относно общата стойност от 43 677,38 лв. е установено, че същата е сторнирана въз основа на 6 бр. операции, осъществени през периода от 10.09.2023 г. до 14.09.2023 г. с основание - връщане на стока и рекламация. Органите по приходите не са приели така направените от дружеството сторно операции с довода, че същите не са документирани съгласно реда и начина за извършване на корекции при грешно натрупване след приключена сметка на клиента (сторно операция), правно регламентирани в чл. 31 от Наредба Н-18/2006 г. С оглед гореизложените обстоятелства, при издаване на оспорения РА органите по приходите потвърждават направените в РД констатации относно начисления на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във връзка с чл. 67, ал. 3 от ЗДДС косвен данък, възлизащ на сумата от 9 112,89 лв. (1 633,33 лв. + 6 699,56 лв. + 780,00 лв.), който е установен за дължим към бюджета за периодите от 01.07.2023 г. до 30.09.2023 г. В хода на съдебното производство по делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), оспорена в хода по същество от ответника. Административният съд е приел, че РА е валиден, издаден от компетентни органи по приходите в законоустановената форма при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Съдът е отхвърлил направеното възражение за влошаване положението на жалбоподателя, като е приел, че в решението на директора на Дирекция ОДОП Пловдив не е посочен по-висок размер на данъчни задължения по ЗДДС спрямо установените с РА. По отношение на отказаното право на данъчен кредит е приел, че доставчикът не е разполагал с технически, материален и кадрови ресурс за извършване на доставките на услуги по ремонт на МПС, както и че не са ангажирани преки доказателства за извършване на тези услуги. По отношение на допълнително начисления ДДС решаващият съдебен състав е стигнал до извод, че извършените сторно операции не отговарят на изискванията на чл. 31 от Наредба Н-18 от 13 декември 2006 г., тъй като не съдържат посочени в чл. 26 от Наредбата реквизити. При тези мотиви съдът е приел РА за законосъобразен. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд Пловдив като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Всъщност от изложеното в касационната жалба се налага изводът, че всички оплаквания, насочени към дейността на първостепенния съд, касаят преценката му на събрания доказателствен материал и изведените въз основа на нея изводи от фактическа и правна страна, които обаче са в обхвата на касационния контрол за обосноваността на съдебния акт и ще бъдат разгледани по-долу, ведно с обсъждане на материалната му законосъобразност. Същественото е, че съдебният акт отговаря на изискванията на чл. 172а от АПК, налице са релевантни собствени фактически установявания, което не препятства касационния контрол. Несъгласието с така сторените решаващи изводи от състава на съда, не се субсумира в тук коментираното касационно основание. Неоснователно е възражението на касатора за нарушаване на забраната на чл. 155, ал. 8 ДОПК, тъй като с решението на решаващия административен орган РА не е изменен във вреда на дружеството. Както правилно е посочил административният съд при ревизията са направени констатации за допълнително начисляване на ДДС, които са довели до промяна на декларираните от жалбоподателя в СД по ЗДДС резултати за данъчни периоди м. 07 и 09.2023 г., като са намалени стойностите на ДДС за възстановяване, както следва: за данъчен период м. 07.2023г. от 1 852,53 лева на 219,20 лева и за данъчен период м. 09.2023 г. от 928,27 лева на 148,27 лева. Поради тази причина, не се формират резултати за периода ДДС за внасяне за м. 07 и 09.2023г. и не се установява дължима сума на ДДС за внасяне, но общия размер на корекциите на декларирания данък за възстановяване по СД по ЗДДС за същите данъчни периоди е именно общия размер на допълнително установените с РА данъчни задължения. Дължимата сума на ДДС за довнасяне се отнася за данъчен период м. 08.2023г. и представлява резултативна величина, получена следствие констатациите в ревизията относно непризнат данъчен кредит в размер на 6 399,99 лева и допълнително начислен ДДС в размер на 6 699,56 лева. Оплакванията в касационната жалба за нарушение иперативната забрана по чл. 155, ал. 8 от ДОПК не държат сметка за правилото на чл. 88 от ЗДДС, съгласно което Резултатът за данъчния период е разликата между общата сума на данъка, който е изискуем от лицето за този данъчен период, и общата сума на данъчния кредит, за който е упражнено правото на приспадане през този данъчен период. . Именно резултатът за данъчния период е стойността, посочена като установена в хода на ревизията в Таблица 1 Установявам на РА, данните от която напълно кореспондират с посочените в Решението на Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив размери всъщност на отказаното право на данъчен кредит и доначисления ДДС и са тяхна функция. Макар и по фактури, издадени през месец Юни 2023 г., правото на данъчен кредит по тях в съответствие с правилото на чл. 72 от ЗДДС е упражнено от ревизираното лице през различен данъчен период месец Август 2023 г., с оглед на което възражението в тази насока също е неоснователно. Макар и действително първата съдебна инстанция да не е отговорила на това възражение, наведено едва в писмените бележки, депозирани от страната в последното по делото съдебно заседание, предвид изложеното така констатираното процесуално нарушение не се квалифицира като съществено. По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция констатира следното. В по-общ план следва да се посочи, че са доказани обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, предвид че не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч и воденото счетоводство не дава възможност за установяване основата за данъчно облагане, което е повече от очевидно от съдържанието на издаване от РЛ на сторно бележки, които не отговарят на изискванията на чл. 31 вр. чл. 26 от Наредба Н-18/2006 г., което в крайна сметка е подкрепено и от разпита на вещото лице в съдебно заседание. Неоснователно се поддържа в касационната жалба, че съдът е нарушил правилото на чл. 202 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК. Напротив това именно правило в пълнота е спазено от състава на Административен съд Пловдив, който не е споделил изложения в писменото заключение извод на експерта за съответствие с правилото на чл. 31 от Наредба Н-18/2006 г., което от една страна не е поддържано при разпита на вещото лице, а е в пълно противоречие с цитираното правило на подзаконовата уредба. Всъщност по делото са представени единствено и само съкратени отчети от фискалната памет на ФУ, които не изпълняват изискването за вида на документа, регламентиран в чл. 31 от Наредба Н-18/2006 г., а още по-малко съдържат нормативно предвиденото съдържание. В обсъжданата до тук насока, следва да се съобрази правилото, въведено в чл. 124, ал. 2 ДОПК, съобразно което в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации. Казано с други думи, тежестта за тяхното оборване е на жалбоподателя, това важи в случаи като процесния, в които преди това органите по приходите са успели по несъмнен начин да докажат, че по отношение на ревизираното лице и за ревизирания период е налице някое от изчерпателно изброените в чл. 122, ал. 1 от ДОПК обстоятелства. Както се посочи за извършените сторно операции не е представен документ по смисъла на чл. 31, ал. 1 от Наредба Н-18/2006 г., който да отговаря на посочените в чл. 26, ал. 1, т. 1 - 11 от Наредба Н-18/2006 г. задължителни реквизити. За извършването на сторно операция чрез ФУ/ИАСУТД следва да е издаден сторно документ , който да съдържа най-малко посочените в чл. 26, ал. 1, т. 1 т. 11 реквизити, както и номер, дата и час на издаване на фискалния/системен бон, по повод на който се издава сторно документът, причината за сторно операцията и надпис СТОРНО . Когато сторно документът се издава от ФУ, съдържа и индивидуалния номер на фискалната памет от фискалния бон, по който се извършва сторно операцията, а когато се издава от ИАСУТД, съдържа индивидуален номер на ИАСУТД от системния бон, по който се извършва сторно операцията. От страна на дружеството не са представени доказателства, удостоверяващи наличието на предпоставки за законосъобразно извършено сторниране на суми, отчетени като осъществени продажби в брой от касов апарат. В тази връзка правилен е изводът на съда, че законосъобразно органите на приходите допълнително са начислили ДДС в размер на 9 112,89 лева за периоди м. 07, м. 08 и м. 09.2023 г. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил и доказателствата във връзка с фактурите, по които е отказан данъчен кредит, и е направил обосновани изводи за недоказано реално осъществяване на спорните услуги по ремонт на МПС. В по-общ план следва да се посочи, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца. Към процесните фактури са представени единствено работни карти и фискални бонове. Представените работни карти са без данни за имена и подпис на лицата извършили ремонта, както и на лицата приели МПС, в две от работните карти не са посочени дати и място на съставяне и предаване. По този начин не може да се идентифицира мястото и на коя дата се предават МПС, както и лицето, което е извършило ремонта и лицето приело автомобилите. Не може да се сподели и тезата, че въпросните МПС ако действително са били обект на визираните в работните карти ремонтни дейности (включващи дори и смяна на двигател) са били в състояние да се движат по пътната мрежа на страната, а такъв факт е установен посредством доказателствата, предоставени от АПИ. В този смисъл не е достатъчно само издаването на фактури за признаване правото на данъчен кредит за доставка на стоки, респ. на услуги, респ. установено плащане на стойността им, а следва по категоричен начин да се установи, че стоките са предадени на получателя или че фактурираните услуги са действително осъществени, което в случая не е сторено. Действително съдът е посочил в своите мотиви липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост. Tова обаче е само един от аргументите, изложени от първоинстанционния съд, но не и водещият, за да отхвърли жалбата. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, а и СЕС в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Следва да се посочи и че липсват доказателства с обследваните 4 бр. автомобила да са извършвани облагаеми по смисъла на ЗДДС доставки, които да са документирани и отчетени от РЛ по надлежния ред, респ. че същите са най-общо са използвани в икономическата дейност на ревизирания субект, което в крайна сметка също е една от кумулативно регламентирани предпоставки за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит. Или след като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, в потвърдената му в хода на административния контрол част, и е потвърдил същият, Административен съд Пловдив е постановил правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба, и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора искането за присъждане на разноски на касатора е неоснователно. Направеното искане от ответната страна в настоящото производство за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно. Тимотей мотърс ЕООД следва да бъде осъдено да заплати в полза на НАП (по аргумент от § 1 т. 6 от ДР на АПК) разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 844 лева, който размер съответства на фактическата и правна сложност на казуса и осъществения обем процесуално представителство от страна на упълномощения по делото юрисконсулт. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,