Решение № 7178 от 16.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8223/2014 г.

Решение № 7178 от 16.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8223/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби на "Вебаком" ЕООД, ЕИК 175262131, представлявано от Едуард Тодоров - управител и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при Централното управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), срещу решение № 2876 от 30.04.2014 г., по адм. дело № 9026/2013 г. по описа на Административния съд - София град. С обжалваното решение е отменен, по жалба на "Вебаком" ЕООД, Ревизионен акт № 2021300107 от 30.04.2013 г., издаден от орган по приходите в Териториалната дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с решение № 1323 от 31.07.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП в частта относно непризнаване за данъчни цели на отчетените от ревизираното лице в ОПР за 2011 г. разходи за външни услуги в размер на 61405,10 лв по фактури, издадени от "Архиком ММ" ЕООД; в размер на 32052 лв по фактури, издадени от "МД Прециз" ЕООД и в размер на 24540 лв по фактури, издадени от "Престиж Вип БГ" ЕООД на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО и установените като последица от цитираните констатации задължения за корпоративен данък и закъснителни лихви; относно отказано право на данъчен кредит в размер на 4 908 лв. за данъчен период м. май 2011 г. по доставки от "Престиж Вип БГ" ЕООД; по доставки, извършени от "Архиком ММ" ЕООД за данъчни периоди юни, юли и август 2011 г. в размер на 12 281.02 лв. и по доставки от "МД Прециз" ЕООД за периоди юни, юли и август 2011 г. в общ размер на 6 410.40 лв. и определените в резултат на това задължения по ЗДДС заедно със закъснителни лихви. С решението е била отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу спорния РА в останалата част относно увеличение на финансовия резултат на основание чл. 28, ал. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за данъчен период 01.01.2010 г. - 31.12.2010 г. със сумата 5 605.13 лв. и за данъчен период 2011 г. в размер на 47 754.28 лв. на същото материалноправно основание; Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - София е осъдена да заплати на ревизираното лице, разноски по делото в размер на 4 902 лв., а ревизираното лице е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 596 лв. "Вебаком" ЕООД, гр. София, обжалва съдебното решение в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу процесния РА, досежно увеличения финансовия резултат на дружеството на основание чл. 28, ал. 2 ЗКПО за данъчен период 2010 г. със сумата 5605,13 лв и за данъчен период 2011 г. в размер на 47 754,28 лв на същото материалноправно основание, в резултат на което е установен допълнителен корпоративен данък за данъчния период 2010 г. в размер на 560.51 лв. и за данъчния период 2011 г. в размер на 4 775.42 лв. и съответните лихви, както и в частта, в която дружеството е осъдено да заплати разноски по делото на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че решението, в обжалваната му част е необосновано, постановено в нарушение на процесуалните правила и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че липсващите от склада стоки за 2010 г. и за 2011 г. са предадени на отговорно пазене. Касаторът твърди, че ако се приеме тезата на органа по приходите за наличие на липси съгласно чл. 28, ал. 2 ЗКПО финансовият резултат на дружеството за 2010 г. и 2011 г. трябва да се увеличи с установените липси по инвентаризационните описи и да се намали с установените излишъци. Иска решението да се отмени в обжалваната част и претендира разноски по делото. Директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта му, с която е постановена отмяна на РА № 2021300107 от 30.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, частично потвърден с решение № 1323 от 31.07.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, досежно установените на ревизираното лице задължения за корпоративен данък над декларирания в размер на 17135,65 лв. за данъчни периоди 2010 г. и 2011 г. вследствие извършено преобразуване на финансовия резултат за ревизираните периоди със сума в размер на 171356,51 лв и задължения за данък върху добавената стойност над декларираните в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 23 599,24 лв, ведно със съответните лихви. Обжалва се и решението в частта, с която дирекцията е осъдена да заплати на дружеството разноски по делото в размер на 4 902 лв. Касаторът твърди, че са налице касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК - решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Изтъква, че съдът се е позовал на частни документи, ползващи се с единствено с формална, но не и с материална доказателствена сила - фактури, договори и актове обр. 19, като е пренебрегнал едни доказателствени средстава за сметка на други. Поддържа, че доставчикът не е разполагал с кадрова обезпеченост, за да осъществи спорните доставки. Счита, че съдът неправилно кредитирал заключенията на ССЕ и СТЕ. Съдът неправилно присъдил и разноските по делото, защото присъдените разноски на ревизираното лице са 8 пъти по-високи от присъдените на дирекцията. Иска обжалваното решение да бъде отменено, в частта, с която е отменен спорния РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба подадена от "Вабаком" ЕООД и основателност на касационната жалба подадена от директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 АПК. По касационната жалба на "Вебаком" ЕООД: По делото е установено, че за 2010 г. са представени инвентаризационни описи № 17 от 17.11.2010 г. и № 18 от 23.11.2010 г. С тях са установени липси в размер на 5 605, 13 лв. и излишък е в размер на 1 347,61 лв. Установените липси и излишъци са осчетоводени по счетоводна сметка съответно 699 "Други извънредни разходи" и 799 "Други извънредни приходи". По делото е приложен протокол за предадени на отговорно пазене стоки на стойност 5 605.13 лв. за обект "Аквапарк" АД. За 2011 г. са представенитe инвентаризационни описи № 21 от 04.11.2011 г., № 23 от 26.10.2011 г. и № 27 от 01.12.2011 г. Установените липси с тях са в размер на 47 754.28 лв., а установеният излишък е в размер на 14 515.19 лв. По делото са приложени протоколи за предадени на отговорно пазене стоки от дати 15.04.2011 г. (1 протокол) и 14.10.2011 г. (4 протокола), в които са описани стоки на стойност 88 019,93 лв. Вещото лице по назначената допълнителна ССЕ е дало заключение, че процесните стоки по предадени с приемо-предавателни протоколи на отговорно пазене през 2011 г., за изграждане на обекти на фирмите "Грийнлайф Мениджмънт" ЕАД и "Мост Компютърс" ООД съответстват на изброените като липсващи стоки по инвентаризационен опис № 21 от 04.11.2011 г. (склад Требич) по количество, стойност и вид с изключение на стоки на стойност 100.60 лв. Административен съд София - град е приел, че изводите на органа по приходите относно приложението на чл. 28, ал. 2 ЗКПО не са опровергани от ревизираното лице. Заключението на ССЕ не съдържа констатации относно цялостното движение на стоково-материалните ценности в рамките на двата данъчни периода. По делото не е доказано, че липсващите стоки са предадени за пазене в складове на търговски партньори на ревизираното лице, с оглед влагането им в бъдеща продукция. В обясненията на изпълнителния директор на "Грийнлайф Мениджмънт" ЕАД и "Аквапарк" АД е посочено, че не са приемани стоки на отговорно пазене. Представителят на "Аквапарк" АД е дал обяснения пред органа по приходите, че СМЦ са приети на обекта, но са върнати на ревизираното лице. По делото не са представени доказателства в кой от обектите на "Мост Компютърс" АД са предназначени материалите по споразумението от 13.10.2011 г. Поради изложеното, първоинстанционният съд е приел, че РА е законосъобразен в частта, в която е увеличен финансовия резултат на дружеството на основание чл. 28, ал. 2 ЗКПО за данъчен период 2010 г. в размер на 5 605,13 лв. и за данъчен период 2011 г. в размер на 47754,28 лв и определените в резултат на тези установявания задължения за корпоративен данък за двата данъчни периода. Касационната инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд. Решението е постановено след проучване на доказателствения материал, въз основа на което, при спазване правилата на логиката, са направени верни фактически изводи. Правилно е приложен материалният закон. Липсите се установяват чрез съпоставка на осчетоводените складови наличности и наличните фактически. По силата на чл. 28, ал. 2 ЗКПО разходите за материални запаси, произтичащи от липси, не се признават за данъчни цели и се третират като данъчни постоянни разлики - изключение от общото правило са предвидени в чл. 28, ал. 3 ЗКПО, но по делото не са представени такива доказателства. При изготвените инвентаризационни описи за 2010 г. и 2011 г. е посочена стойностно и количествено наличността, както и установените липси и излишъци. Съгласно разпределянето на доказателствената тежест в производството жалбоподателят следва да установи ползващия го факт на наличие на такова обстоятелство, което не е направено. Административният съд - София град правилно е приел, че твърдението на ревизираното лице за предаване на липсващите стоки на отговорно пазене не е доказано от представените доказателствата. Тезата на ревизираното лице, че част от липсващите стоки са предадени за пазене в складове на търговски партньори на жалбоподателя с оглед влагане в бъдеща продукция, може да се докаже чрез аналитично проследяване на материалите и изразходването им за целите на предавания на "Грийнлайф Мениджмънт" ЕАД и "Аквапарк" АД строителен продукт, но това не е сторено. Това твърдение не се доказва и от заключението на допълнителната ССЕ, защото вещото лице не е обсъдило цялостното движение на стоково-материалните ценности. Видно от дадените обясненията от представителите на "Грийнлайф Мениджмънт" ЕАД и "Аквапарк" АД, от първото дружество не са приемани стоки на отговорно пазене, а от второто дружество са приети на обекта, но в последствие са върнати на ревизираното лице. Правилно съдът е приел, че ангажираните доказателства не доказват наличието на никоя от особените хипотези на чл. 28, ал. 3 ЗКПО, както и че липсващите стоки и материали са преместени. Неоснователно е твърдението на ревизираното лице, че финансовият резултат на дружеството за 2010 г. и 2011 г. следва да се увеличи с устaновените липси по инвентаризационните описи и да се намали с установените излишъци, защото видно от представените инвентаризационни описи, посочените липси като вид стоки не съответстват на посочените стоки като вид излишък. Решението в тази част е правилно и следва да остане в сила. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП: По делото е установено, че в ревизирания период ревизираното лице е осъществявало дейности по изграждане на съоръжения за забавление и възстановяване на здравето, за която е установено, че дружеството е разполагало с необходимите материали. На ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 23 599,42 лв. - по 10 броя фактури, издадени от "Архиком-ММ" ЕООД с предмет строително-монтажни работи (СМР) с ДДС в общ размер на 12 281,02 лв.; по 4 броя фактури, издадени от "МД Прециз" ЕООД с предмет СМР с ДДС в общ размер на 6 410,40 лв и по 4 броя фактури, издадени от "Престиж Вип БГ" ЕООД с предмет строително-монтажни работи (СМР) с ДДС в общ размер на 4908 лв. По делото са налични спорните фактури, копия от сключените договори за възлагане на СМР между ревизираното лице и доставчиците, приемо-предавателни протоколи, в които подробно са описани извършените услуги. Пред съда са представени анекси към договорите, сключени между ревизираното лице и доставчиците и количествено-стойностни сметки по анекси за извършени СМР от доставчика "Престиж Вип БГ" ЕООД и "МД Прециа" ЕООД. По делото са представени доказателства за последваща реализация на спорните услуги - договори за СМР, сключени между ревизираното лице като изпълнител и "Зора Имобиларе" ООД, "Ел Контрол" ЕООД и "Билд Инвест Корп" АД, като възложители и доказателства за предаване на извършените СМР. С изпълнението на определените дейности по тези договори са натоварени, горепосочените трима доставчика. По делото са назначени ССЕ, Допълнителна ССЕ и СТЕ. Заключенията им са приети и не са оспорени от страните. Разпитани са трима свидетели. Въз основа на изслушаните експертни заключения и свидетелски показания, съдът е счел, че описаните доставки са реално извършени и съответно жалбата срещу РА е счетена за основателна в тази част. По отношение на увеличения финансов резултат на дружеството на основание чл. 16, ал. 1, и ал. 2, т. 4 ЗКПО, във връзка с издадените фактури от "Архиком ММ" ЕООД, "МД Прециз" ЕООД и "Престиж Вип БГ" ЕООД, съдът е приел, че РА също е незаконосъобразен, защото доставките по издадените фактури са реални. Решението в обжалваната от директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП част е правилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. В случая спорните фактури отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството (ЗС) и чл. 71, т. 1 ЗДДС, а реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС, е доказана в процеса. Ревизираното лице е представил доказателства, в съответствие с възложената му доказателствена тежест, от които се установява реалното осъществяване на фактурираните доставки. Обстоятелството, че всички приложени по делото доказателства, включително договори и приложения към тях, са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, не може да бъде само по себе си основание за отказ за признаване на право на данъчен кредит. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. В случая съдът е изпълнил това задължение, като в хода на процеса е попълнил и пропуските на органите по приходите по изясняване на фактическата обстановка, като е назначил експертизи и е изслушал свидетелски показания, чрез които са установени обстоятелства от значение за реалността на извършените доставки. Заключенията по тези експертизи не са оспорени в предвидения от закона срок, извършени са след проверки в счетоводството на ревизираното лице и на представените по делото доказателства, както и след огледи на място и правилно са кредитирани от съда. Вещото лице Лалев е дало заключение по ССЕ, че спорните фактури са отразени в счетоводството на ревизираното лице и в счетоводството на доставчиците, които са начислили ДДС като задължение към бюджета за процесните данъчни периоди. По всички фактури има плащания. Налице са договори, анекси към договорите и приемо-предавателни протоколи. Вещото лице Василев по назначената СТЕ е дало заключение, че доставчикът "Архиком ММ" ЕООД е бил изпълнител за обект "Апартамент комплекс "Голдън Рейнбоу - ВИП Резиденс" в к. к. Слънчев бряг, съгласно договор от 01.06.2011 г. и Анекс № 1 от 03.06.2011 г., количествено-стойностна сметка по анекса и 4 броя приемо-предавателни протоколи. Вещото лице е дало заключение, че фактическото изпълнение на обекта е налице. От представените доказателства е безспорно установено, че спорните видове работи са отчетени и приети от възложителя на ревизираното лице. По отношение на представения договор от 01.06.2011 г., сключен между ревизираното лице и "Архиком ММ" ЕООД са представени Анекс № 1 от 28.06.2011 г. и 1 брой приемо-предавателен протокол. Вещото лице е посочило, че представените доказателства са за обект: Хотел "Сана Спейс" в гр. Хисаря. Вещото лице е дало заключение, че фактическото изпълнение на обекта е налице. От представените доказателства е безспорно установено, че спорните видове работи са отчетени и приети от възложителя на ревизираното лице. Доставчикът "МД Прециз" ЕООД е бил изпълнител за обект "Старозагорски минерални бани - Ел. контрол" ООД, съгласно договор от 15.06.2011 г. и Анекс № 1 от 16.06.2011 г., количествено-стойностна сметка от 16.06.2011 г. и 1 брой приемо-предавателен протокол. Вещото лице е дало заключение, че фактическото изпълнение на обекта е налице. От представените доказателства е безспорно установено, че спорните видове работи са отчетени и приети от възложителя на ревизираното лице. По отношение на представения договор от 15.06.2011 г., сключен между ревизираното лице и същия доставчик са представени Анекс № 1 от 17.06.2011 г., 1 брой приемо-предавателен протокол и количествено-стойностна сметка от 17.06.2011 г. Вещото лице е посочило, че представените доказателства са за обект: Апартаментен комплекс "Каскадас-3", к. к. Слънчев бряг - Запад. Вещото лице е дало заключение, че фактическото изпълнение на обекта е налице. От представените доказателства е безспорно установено, че спорните видове работи са отчетени и приети от възложителя на ревизираното лице. Доставчикът "Престиж Вип БГ" ЕООД е бил изпълнител за обект: семеен хотел в Старозагорски минерални бани, съгласно договор от 01.04.2011 г. и Анекс № 1 от 07.04.2011 г., количествено-стойностна сметка и приемо-предавателен протокол. Вещото лице е дало заключение, че фактическото изпълнение на обекта е налице. От представените доказателства е безспорно установено, че спорните видове работи са отчетени и приети от възложителя на ревизираното лице. Освен гореизложеното, в СТЕ е посочено, че по делото няма данни за материалната и техническа обезпеченост на доставчиците. На лице а извършените работи, документирани с процесните фактури. Настоящият състав намира, че в процесните фактури и протоколи са индивидуализирани вида, количеството и стойностите на извършените СМР, както и обектите, на който са извършени същите. За доставките е доказано разплащане, което е индиция за реални търговски взаимоотношения между страните по договорите. Представените доказателства сочат, че обективно съществуващите облигационни връзки между страните по договорите са се въплътили в действително изпълнение. Ревизираното лице е приело строителните работи от доставчиците, които фактически са ги извършили и ги е предало на неговите възложители. Един от основните спорни моменти по отношение на доставките е кадровата обезпеченост на изпълнителите да осигурят достатъчно работна сила, която има и необходимата квалификация да извърши описаните СМР. По делото са разпитани свидетели - работници, чийто показания правилно са кредитирани от първоинстанционния съд. От показания на свидетеля Манев се установява, че е бил нает от "Архиком ММ". Не е подписвал договор и е работил на обекта хотел "Голдън Рейнбоу" в Слънчев бряг. Там е работил заедно с други работници, наети от същото дружество. След завършването на този обект е продължил работа на обекта в Хисаря. Свидетелят Оман е дал показания, че през пролетта на 2011 г. е работил в Стара Загора, минерални бани. Наел го е Димитър, плащали са му на ръка и не е имал трудов договор. Свидетелят Фальов е заявил, че през пролетта на 2011 г. е работил в Старозагорски минерални бани. Не знае как се казва фирмата, която го е наела. Парите са идвали от Светла, а на обекта са били заети много хора. След това е работил на морето в обект "Каскадас", заедно с почти същите хора от предишния обект. В Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът на строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са релевирани индиции и не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по договорите. Както Съдът на ЕС многократно изтъква в практиката си (решенията по делата "Боник", "Фирин", "ЛВК-56" ЕООД, "Евита-К" и цитираната в тях практика и др.), режимът на правото на приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006/112 не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчнозадълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. Съгласно решението по делото "Макс Пен" ЕООД - реш. по дело С-18/13 от 13.02.2014 г. обаче, именно данъчна измама трябва да бъде доказана във връзка с твърденията за липса на материална или кадрова обезпеченост, както и евентуални пропуски в счетоводната отчетност на доставчиците. При липса на установена данъчна измама, такива пропуски сами по себе си не могат да бъдат основание за отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит. Първоинстанционният съд правилно е приел, че ревизираното лице е успяло да докаже, че спорните доставки са реални и поради това не е приложима разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, поради което РА е незаконосъобразен и в тази част. По изложените съображения, решението на Административен съд - София град в разглежданата част не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Касационната жалба в частта, която касае присъдените разноски в първоинстанционното производство, представлява искане за изменение на първоинстанционното решение в частта за разноските, по което следва да се произнесе Административният съд - София град. На касатора директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП са присъдени разноски в първоинстанционното производство, поради което и по аргумент от чл. 161 ДОПК такива не му се присъждат от касационната инстанция. На основание чл. 161 ДОПК на "Вабаком" ЕООД следва да се присъдят разноски в размер на 890,73 лв., изчислени въз основа на доказателствата за действително извършени разходи пред настоящата инстанция и предвид съотношението между уважената и отхвърлената част от неговата претенция. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,