Решение № 7172 от 26.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4833/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 225 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от «Мисо Строй» ЕООД, с ЕИК 175327814, чрез упълномощения адвокат Д. Петров, срещу Решение 320 от 21.02.2025 г., постановено по адм. д. 642 по описа на Административен съд Перник (АС - Перник) за 2024 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт Р-22002220005257-091-001 от 11.05.2021 г., издаден от Т. Герасимов - началник на сектор Ревизии в Дирекция Контрол при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - София - орган, възложил ревизията и М. Седевчова - главен инспектор по приходите ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1155 от 30.07.2021 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София (Д ОДОП - София) при Централното управление на НАП (ЦУ на НАП), с който на Мисо Строй ЕООД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за данъчен период 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 195000,00 лв. и лихви за забава в размер на 51452,73 лв., както и допълнителни задължения за данък върху добавената стойност по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчен период м.12.2018 г. в размер на 353359,97 лв. и лихви за забава в размер на 83242,56 лв. Наред с това, «Мисо Строй» ЕООД е осъдено да заплати юрисконсултско възнаграждение в размер на 122124,95 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че доводите за незаконосъобразност на РА поради допуснати при издаването му особено съществени нарушения на административнопроизводствените правила и противоречие с материалния закон били необосновано отхвърлени. Обръща се внимание, че след 21.12.2020 г. на «Мисо Строй» ЕООД не са връчвани никакви документи от ревизиращия екип във връзка с ревизията, в това число уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК за преминаване на ревизията по особен ред; ревизионния доклад и всички доказателства към него, както и самия РА. Неправилно съдът обсъдил характера на сроковете в хода на административното производство, а не оплакванията, че посочените документи изобщо не били връчени. Касационният жалбоподател отправя критика към преценката на съда, че «Мисо Строй» ЕООД не положило грижата на добрия търговец и не отчел неспазването на принципа по чл. 4, ал. 3 ДОПК от страна на приходната администрация. Определя като абсурден извода на съда, че след връчването на заповедта за възлагане на ревизия, ревизираният субект бил този, който има задължение да се уведомява и следи сам за всички останали действия във връзка с ревизията. Поддържа становище, че допуснатите нарушения са основание спорният РА да бъде обявен за нищожен, което съдът не съобразил. В допълнение в касационната жалба се релевират доводи, че съдът не е дал отговор на конкретни възражения, релевирани в първоинстанционното производство, вкл. тези, свързани с извършената оценка на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК и заключението на съдебно счетоводната експертиза (ССЕ). Въз основа на изложените съображения в касационната жалба се моли отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на спорния РА, както и присъждането на сторените разноски за касационната инстанция. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател поддържа жалбата, а по същество на спора се иска уважаването й. Претендира се присъждане на сторените разноски за всички съдебни инстанции съобразно представени доказателства за извършването им и списък на разноските. Ответникът по касация директорът на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез упълномощения юрисконсулт С. Станчева, оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд. По същество на спора моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Установява се, че с Решение 11856 от 05.11.2024 г., постановено по адм. д. 4618 по описа на Върховния административен съд за 2024 г. е отменено Решение 463 от 20.03.2024 г., постановено по адм. д. 139 по описа на АС - Перник за 2023 г. и делото е върнато на друг състав от същия съд за ново разглеждане. Прието е в отменителното решение, че констатираните нарушения на административнопроизводствените правила, допуснати в хода на ревизионното производство, вкл. нередовното връчване на съобщенията след 21.12.2020 г. не са такива, които да се разгледат като съществени и да водят на извод за нищожността на спорния РА. Отбелязано е, че Заповед Р 2202220005257 020 001 от 01.09.2020 г., с която е възложено образуването на ревизия при повторното ревизионно производство, приключило с издаването на спорния РА, е връчена редовно на посочения от дружеството електронен адрес по чл. 28, ал. 2 ДОПК - [електронна поща], като са налице и доказателства за редовно връчване на същия електронен адрес и на последващата Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия Р 22002220005257 020 002 от 15.12.2020 г., както и на Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице Р 22002220005257 040 001 от 21.10.2020 г. Направен е извод, че ревизираното лице е било редовно уведомено за издаването на заповед за възлагане на ревизия, с която е образувано повторното ревизионно производство, за издаването на последваща заповед за изменение на заповедта за възлагане на ревизия, както че следва да представи изисканите доказателства и писмени обяснения, свързани с определянето на данъчните му задължения за ревизираните периоди. В този смисъл от касационната инстанция е прието, че от този момент нататък дружеството е могло да ангажира доказателства, за да защити правата си в рамките на висящото ревизионно производство. Прието е, че нередовно връчени са съобщенията на непосочен от дружеството електронен адрес такива връчвани след 21.12.2020 г., което е разгледано като нарушение на административнопроизводствените правила. Същото обаче е преценено като несъществено, доколкото преди този момент дружеството е било уведомено за образуване на ревизионното производство, редовно му е връчено съобщение за представяне на доказателства във връзка с определяне на данъчните му задължения и в този смисъл е могло да организира защитата си. Обжалваното сега Решение 320 от 21.02.2025 г., постановено по адм. д. 642 по описа на АС - Перник за 2024 г. е постановено в производство по чл. 226 АПК. Съдът съобразил извършените процесуални действия от страна на приходната администрация в хода на ревизионното производство. Взел предвид, че в производството по адм. д. 139 по описа на АС Перник за 2023 г. е прието заключение на съдебно-графическа експертиза (СГЕ), от което се установява, че подписите в Заявление по чл. 101, ал. 5 ЗДДС, подадено с вх. 17-53-06-1680 от 21.12.2020 г., Молба вх. 53-00-473 от 18.02.2021 г., Молба до ТД на НАП София, сектор Ревизии от 16.11.2020 г., Молба до АС Перник с вх. 4245 от 22.12.2021 г., Жалба вх. 53-04-837 от 13.10.2021 г. и Жалба до Върховен административен съд чрез АС Перник с вх. 718 от 28.02.2022 г., не са положени от И. Гълъбов - управител на Мисо Строй ЕООД. При направените в обжалваното съдебно решение фактически установявания, съдът дал отговор на възражението на «Мисо Строй» ЕООД « за нередовно връчване на всички книжа и документи след 21.12.2020 г., на която дата е подадено заявление за промяна на електронния му адрес». Като релевантно приел фактическото установяване, че всички действия спрямо Мисо Строй ЕООД в рамките на първата ревизия са извършени законосъобразно и това, че при повторната ревизия, изпратеното ИПДПОЗЛ Р-22002220005257-040-001 от 21.10.2020 г. е връчено на дружеството по електронен път на 03.11.2020 г., тоест преди 21.12.2020 г., но в предоставения срок изисканите документи и писмени обяснения не били представени от задълженото лице и не бил осигурен достъп до счетоводната му и търговска документация. Съдът възприел като достоверно твърдението на ревизираното дружество, че след 21.12.2020 г. не е получавало изпратените до него книжа. Въз основа на това, направил извод, че Мисо Строй ЕООД не е узнало, че срокът за приключване на ревизията е удължен, нито че са издадени заповеди за спиране и възобновяване на същата. Счел, че за процесуалното му поведение следвало да се съди по действията преди тази дата. Направил извод, че грижата на добрия търговец предполагала да прояви по-голяма активност, отговорност и стремеж да представи колкото се може повече от изисканите му документи и да изпълни по-точно и коректно дадените му указания. В противовес на това, ревизираният субект не предприел действия, въпреки че с ИПДПОЗЛ бил предупреден за последствията. В резултат на това обсъждане първоинстанционният съд направил извод, че ревизионното производство е проведено без допуснати съществени процесуални нарушения, а доказателствената съвкупност е формирана със законосъобразно извършени от ревизиращите органи процесуални действия. Възприел изводите на приходната администрация за наличие на предпоставки за определяне на основата за облагане на Мисо Строй ЕООД с корпоративен данък за данъчните периоди 2017 г. и 2018 г., и за данък върху добавената стойност за данъчния период месец 12.2018 г. по реда на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4, т. 5 и т. 8 ДОПК. Съдът приел, че с оглед установените обстоятелства органите по приходите законосъобразно са приложили разпоредбата на чл. 124 ДОПК, като са уведомили ревизираното лице, че основата за облагане с данъци за ревизираните периоди ще бъде определена по предвидения в чл. 122 ДОПК ред според съда това било указано в изпратеното до него ИПДПОЗЛ Р-22002220005257-040-001 от 21.10.2020 г., което той е получил по електронен път на 03.11.2020 г. В този смисъл приел, че са приложени всички разписани специални правила, съгласно чл. 122 - чл. 124 ДОПК при определяне на данъчната основа. Извършен бил подробен анализ на всички относими обстоятелства по смисъла на чл. 122, ал. 2 ДОПК и въз основа на определена данъчна основа с РА бил начислен ДДС, респективно бил преобразуван финансовият резултат на дружеството за 2017 г. и 2018 г. Съдът направил извод, че били налице предпоставките по чл. 122 ДОПК и този ред на определяне на данъчната основа, на дължим корпоративен данък и на данък върху добавената стойност законосъобразно бил приложен от ревизиращите органи. Приел, че не са ангажирани доказателства нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на съдебното обжалване, които да подложат на съмнение така направените от органа по приходите констатации, въз основа на които са направени съответните правни изводи, останали неразколебани и от заключението на приетата съдебно-счетоводна експертиза. По тези съображения и като изложил изводите си по приложението на материалните закони, съдът отхвърлил оспорването на РА и разпределил отговорността за разноските. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон. Съдът не е дал правилен отговор на възражението на «Мисо Строй» ЕООД « за нередовно връчване на всички книжа и документи след 21.12.2020 г., на която дата е подадено заявление за промяна на електронния му адрес», респективно не е извършил правилна преценка относно последиците на допуснатите процесуални нарушения по повод връчванията. Задоволил се е да посочи, че заповедта за възлагане на ревизията е съобщена на дружеството преди тази дата на 21.09.2020 г. на посочен от него електронен адрес по чл. 28, ал. 2 ДОПК, което е свидетелство за редовно връчване. Съдът не е съобразил, че след връчването на заповедта за възлагане на ревизия в периода след 21.12.2020 г. са били извършени редица съществени процесуални действия от приходната администрация, за които «Мисо Строй» ЕООД е следвало да бъде нарочно и редовно уведомено. Поради тази причина, в контекста на направеното възражение, следва да се приеме, че съдът не е дал отговор на значими за правилното решаване на делото въпроси. Ето защо и доколкото производството пред настоящата инстанция е по реда на чл. 225 АПК, отговорът е дължим от настоящия съд. Изцяло нерелевантни към преценката, която е следвало да осъществи първоинстанционният съд, са били фактите и изводите, до които е достигнал въз основа на тях, свързани с извършени действия в хода на предходното ревизионно производство, в резултат на което е бил издаден отмененият РА от 20.05.2020 г. В същото време, макар и релевантно към настоящия спор, недостатъчно е било обсъждането, направено от съда във връзка с извършените в хода на спорното ревизионно производство процесуални действия от приходната администрация, при което изрично е било съобразено само връчването на заповедта за възлагане на ревизия, на тази за нейното изменение и на ИПДПОЗЛ, както и указанията, дадени на Мисо Строй ЕООД с ИПДПОЗЛ от 21.10.2020 г. Обосновано на доказателствената съвкупност първоинстанционният съд е приел за установено, че след 21.12.2020 г. Мисо Строй ЕООД не е получавало изпратените до него книжа. В тази връзка правилен е изводът му, че дружеството не е узнало, че срокът за приключване на ревизията е удължен, нито че са издадени заповеди за спиране и възобновяване на същата. Съдът обаче е следвало да продължи в разсъжденията си по тези въпроси и да обсъди факта на нередовно връчване/невръчване на останалите изпратени до Мисо Строй ЕООД уведомления, искания и документи, в частност на уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК, уведомлението по чл. 17, ал. 1, т. 2 ДОПК, ревизионния доклад и РА. Така посоченото е относимо към дължимата преценка за законосъобразност на РА, а не това проявило ли е или не грижата на добрия търговец Мисо Строй ЕООД. Извършването на такава преценка не е в противоречие с отменителното Решение 11856 от 05.11.2024 г., постановено от Върховния административен съд. В него е прието, че нередовно връчени са съобщенията на непосочен от дружеството електронен адрес такива връчвани след 21.12.2020 г. Вярно е, че с това решение посоченото нарушение е квалифицирано като несъществено нарушение на административнопроизводствените правила, но изводите на съда са направени в контекста на приетото, че ревизираното лице е било редовно уведомено за издаването на заповед за възлагане на ревизия, с която е образувано повторното производство, за издаването на последваща заповед за изменение на заповедта за възлагане на ревизия, както и редовно уведомено, че следва да представи изисканите доказателства и писмени обяснения, свързани с определянето на данъчните му задължения за ревизираните периоди. Доколкото в посоченото съдебно решение не се съдържат констатации и изводи във връзка с отправеното до Мисо Строй ЕООД и нередовно връчено след 21.12.2020 г. уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК, на ревизионния доклад и РА, възприетото с настоящото решение по-горе не е в противоречие с направените с посоченото решение изводи и дадени указания. Необосновано на доказателствата е приетото от съда, че от страна на приходните органи е изпратено уведомление до ревизираното лице, че основата за облагане с данъци за ревизираните периоди ще бъде определена по предвидения в чл.122 ДОПК ред обективирано в изпратеното до него ИПДПОЗЛ Р-22002220005257-040-001 от 21.10.2020 г., което той е получил по електронен път на 03.11.2020 г. Това е така, защото с цитираното ИПДПОЗЛ органът по приходите е изискал представянето на редица документи на основание чл. 37, ал. 2 и ал. 3 ДОПК, като е предупредил адресата на искането за последиците по чл. 37, ал. 4 и чл. 56, ал. 2 ДОПК, както и за процесуалната възможност по чл. 176 от Гражданския процесуален кодекс. В това искане уведомление с характер на такова по чл. 124, ал. 1 ДОПК не се съдържа. В този смисъл, неправилен е направеният от съда извод, че са приложени всички разписани специални правила, съгласно чл. 122 - чл. 124 ДОПК за пристъпване към определяне на данъчната основа по този ред. Приобщените по делото доказателства дават основание за фактическата констатация, че до настоящия касационен жалбоподател е изпратено нарочно Уведомление Р-22002220005257-113-001- от 19.01.2021 г., на основание чл. 124, ал. 1 ДОПК (несъобразено и необсъдено от първоинстанционния съд) за връчване по електронен път на дружеството. Именно с него Мисо Строй ЕООД е следвало да бъде уведомено, че основата за облагане с корпоративен данък за периода 01.01.2017 г. 31.12.2018 г., с данък върху добавената стойност за периода 01.12.2018 г. 31.12.2018 г. и осигурителният доход за установяване на задълженията от ЗОВ ще бъде определена по реда на чл. 122 чл. 124а ДОПК. Съгласно отбелязването в разписката към уведомлението, това връчване е от 17.02.2021 г., тоест след 21.12.2020 г. Следователно, при съобразяване на констатациите и експертните изводи на вещото лице, изготвило СГЕ и приетото от Върховния административен съд в Решение 11856 от 05.11.2024 г., постановено по адм. д. 4618 по описа на Върховния административен съд за 2024 г., това уведомление се явява нередовно връчено на ревизираното лице по електронен път. Въпреки това, видно е от ревизионния доклад и от РА, в който са възприети констатациите от доклада, а и от решението на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП от 30.07.2021 г., че процесната ревизия е извършена по реда на чл. 122 124а ДОПК. Регламентираното в ДОПК ревизионно производство е строго формално. Проявление на тази формалност е императивното изискване уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК да бъде нарочно и редовно връчено на ревизирания субект. Това е така доколкото преминаването към този ред на облагане води до редица отклонения в развитието на производството, както и прилагането на презумпции, които са съществени за изхода му. Тъй като съдът не е отчел съществения факт на невръчване на Мисо Строй ЕООД на посоченото уведомление, а и на ревизионния доклад и РА, изводът му, че ревизионното производство е проведено без допуснати съществени процесуални нарушения, а доказателствената съвкупност е формирана със законосъобразно извършени от ревизиращите органи процесуални действия..., е неправилен и необоснован. Неотносими към тази преценка са съображенията на съда, свързани с инструктивността на сроковете в административното производство. Както основателно възразява касационният жалбоподател в случая не се касае за забавено връчване, а за невръчване въобще на посоченото по-горе уведомление и актове. В тази връзка първоинстанционният съд е следвало да съобрази, че уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК е първото особено правило за извършване на ревизията по посочения ред. То има процесуалната роля на съобщение до ревизирания субект за извършването й в отклонение на типичния процесуален ред, за който е бил уведомен с връчената заповед за възлагане на ревизия. В случая съществено е била нарушена процедурата по издаване на спорния РА, защото задълженията за ревизираното лице са определени по аналог без нарочно уведомяване, което противоречи на принципа на обективност по чл. 3, ал. 2 ДОПК. Приходните органи не разполагат с процесуалната възможност да се ползват от метода и способите на особения ред за провеждане на ревизия негласно, без да уведомят изрично ревизираното лице за това. Така изразеното от настоящия съдебен състав становище е в съответствие с възприетото в някои съдебни актове на Върховния административен съд принципно разбиране по въпроса - съдът не е оправомощен да определя вида на ревизионно производство, да провежда ново такова по избран от него процесуален ред и не може да поправи допуснатото същественото процесуалното нарушение, изразяващо се в невръчването на уведомление по чл. 124 ДОПК. Той е обвързан с правилата за събиране и анализ на доказателства, установени за съдебната инстанция и не разполага със способите за събиране на доказателства и правомощията на органа по приходите - не може да задължи ревизираното лице да декларира обстоятелства по чл. 124, ал. 3 ДОПК, да представя доказателства за факти, от които за него биха произтекли негативни правни последици или да събира служебно доказателства от трети лица за извършени от лицето разходи, нито да определи данъчна основа по реда на чл. 122 ДОПК въз основа на събраните доказателства. Ето защо, основателни са касационните оплаквания, че съдът не е придал необходимата значимост на констатираното нарушение, свързано с нарушаване на императивното правило за връчване на уведомление на ревизираното лице по чл. 124, ал. 1 ДОПК. Безспорно е, че ревизията е проведена по особения ред, което се установява от ревизионния доклад, за който също е установено, че е нередовно връчен по електронен път на ревизираното лице. Установеното обстоятелство, че приходните органи не са връчили уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК, обсъдено ведно с останалите установени факти относно нередовното връчване на ревизионния доклад и РА, дават основание да се приеме, че в случая цялото ревизионно производство, проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК е било съществено и радикално опорочено ревизираното дружество е следвало да бъде наясно за разместената доказателствена тежест и приложимите презумпции, които съществено се отразяват на изхода му. Това е накърнило кардинално правото на защита на ревизираното лице до степен да се приеме, че РА е незаконосъобразен на основание така допуснатите съществени нарушения на административнопроизводствените правила в хода на ревизионното производство. Впрочем, като израз на всичко това, установено е, че първоначално заявеното оспорване на РА пред съда е от лице, което не разполага с представителна власт по отношение на Мисо Строй ЕООД, дало основание за отмяна по реда на извънредния способ по чл. 237 и сл. АПК на съдебното решение, постановено по тази жалба. По изложените съображения, като не е взел предвид правните последици от невръчване на уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК, на ревизионния доклад и на РА на ревизираното дружество в съвкупност в контекста на преценката за законосъобразност на провежданото ревизионно производство, респективно законосъобразност на издадения РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно съдебно решение, което макар да е валидно и допустимо, следва да се отмени. Вместо него следва да се постанови друго, с което да се отмени спорният РА само на това основание. Предвид изводите на настоящия съд по същество на спора, направеното искане и представените доказателства, НАП следва да бъде осъдена да заплати на "Мисо Строй" ЕООД сторените по делото разноски за всички съдебни инстанции, за които са представени доказателства, както следва: за производството по отмяна по адм. д. 9032 по описа на Върховния административен съд за 2022 г. 150,00 лв. за държавна такса, 300,00 лв. депозит за вещо лице и 2400,00 лв. за платено адвокатско възнаграждение; за производството по адм. д. 139 по описа на АС Перник за 2023 г. депозити са съдебни експертизи в размер на 1842,40 лв. и за заплатено адвокатско възнаграждение 10800,00 лв.; за производството по адм. д. 642 по описа на АС Перник за 2024 г. 7200,00 лв. за платено адвокатско възнаграждение и за настоящото касационно производство за държавна такса в размер на 1700,00 лв. и за платено адвокатско възнаграждение в размер на 24000,00 лв., или разноски в общ размер на 48392,40 лв. за всички съдебни инстанции. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, във вр. с чл. 225 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение