Решение № 1881 от 19.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7776/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби:

Първата касационна жалба е подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - Варна при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция по приходите /НАП/, чрез процесуалния му представител юрк. Митева против решение 774 от 05.06.2023 г. по адм. д. 2103/2022 г. по описа на Административен съд - Варна, в частта, с която по жалба на Ж. Милушев е отменен Ревизионен акт Р-03000321006224-091-001/18.05.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта потвърдена с Решение 132/04.08.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, в частта в която на ревизираното лице са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 174.00 лв. главница и 89.13 лв. лихви, за 2017 г. в размер на 354.40 лв.- главница и 145.61 лв. лихви, за 2018 г. в размер на 373.50 лв. -главница и 115.59 лв. лихви, както и в частта с която РА е изменен, в частта в която са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2019 г., като е намалена установената главница от 11 500.87 лв. на 11 400.87 лв. и лихвата от 2 389.82 лв. на 2369.04 лв.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основание по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробни доводи по същество на спора. Иска се отмяна на решението в оспорената част и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата против РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - Ж. Милушев, [ЕГН],чрез процесуалния представител адв. Евстатиева в писмен отговор взема становище за неоснователност на касационната жалба.

Втората касационна жалба е подадена от Ж. Милушев, [ЕГН], чрез процесуалния представител адв. Евстатиева срещу решение 774 от 05.06.2023 г. по адм. д. 2103/2022 г. по описа на Административен съд - Варна, в частта, с която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу Ревизионен акт Р-03000321006224-091-001/18.05.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта потвърдена с Решение 132/04.08.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 58.93 лв. главница и 36.16 лв. лихви и за 2019 г. в размер на 11 400.87 лв. главница и 2369.04 лв. лихви.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основание по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробни изводи по същество на спора. Иска се отмяна на решението и се претендират разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП чрез процесуалния му представител оспорва касационната жалба в писмено становище. Претендира разноски. В условия на евентуалност прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение.

Представителят на Върховната прокуратура дава подробно заключение за допустимост на касационните жалби, като по същество счита касационната жалба, подадена от директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП за основателна, а касационната жалба подадена от Ж. Милушев за неоснователна.

Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:

Всяка една от касационните жалби е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, срещу частта от решението, която я засяга неблагоприятно и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което са процесуално допустими, а по същество съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд е бил Ревизионен акт Р-03000321006224-091-001/18.05.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта потвърдена с Решение 132/04.08.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, с който са установени дължими по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ данъци за периода 01.01.2015 г. - 31.12.2020 г., общо в размер на 12 461.70 лв. главница и 2 776.31 лв. лихви.

За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на данни за укрити приходи - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и наличие на превишаване на извършените разходи над получените доходи за данъчни периоди 2015 г., 2019 г. и 2020 г. - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК.

Формирана е данъчна основа за облагане по реда на чл. 122 и сл. по години, както следва:

• За 2015 г. данъчна основа в размер на 589,32 лв., представляваща превишаване на извършените разходи над получените приходи, въз основа на която е установен данък по чл. 48, ал. 1 в размер на 58,93 лв.

• За 2019 г. данъчна основа в размер на 115 008,65 лв. представляваща превишаване на извършените разходи над получените приходи, въз основа на която е установен данък по чл. 48, ал. 1 в размер на 1809,09 лв.

• За 2016 г. данъчна основа по чл. 33, ал. ЗЗДФЛ в размер на 1740,00 лв. представляваща облагаем доход от прехвърляне на права или имущество - продажба на автомобил/и, въз основа на която е установен данък по чл. 48, ал. 1 в размер на 174,00 лв.

• За 2017 г. данъчна основа по чл. 33, ал. ЗЗДФЛ в размер на 3544,00 лв. представляваща облагаем доход от прехвърляне на права или имущество - продажба на автомобил/и, въз основа на която е установен данък по чл. 48, ал. 1 в размер на 354,00 лв.

• За 2018 г. данъчна основа по чл. 33, ал. ЗЗДФЛ в размер на 3735,00 лв. представляваща облагаем доход от прехвърляне на права или имущество - продажба на автомобил/и, въз основа на която е установен данък по чл. 48, ал. 1 в размер на 373,00 лв.

За да отмени частично оспореният РА, Административен съд -Варна е приел, че РА е издаден от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност, в установената писмена форма, при липса на допуснати процесуални нарушения в хода на ревизията.

В хода на съдебното производство по искане на ревизираното лице е назначена съдебно-счетоводна експертиза/ССЕ/ и допълнителна ССЕ, вещото лице по която, като направи изчисление за необходимите разходи за издръжка и живот за периода 2011 г. -2014 г., като вземе предвид постъпилата от "Валекс 2001" ЕООД през 2011 г. сума от 216 000 лева, получените от бащата на ревизираното лице 44 700 евро и върнатите в брой суми от предоставени на трети лица суми по договори за заем и като съпостави приходите и разходите на РЛ за ревизирания период, да посочи налице са превишения за всяка една година, в какъв размер, като определи началното салдо за всяка следваща година и изчисли дължимия данък. Предвид оспорването на заключението е допусната и повторна съдебно-счетоводна експертиза със задача да изчисли движенията на паричните потоци на ревизираното лице за период 2015 г. 2019 г., като посочи начално и крайно салдо за всеки един от периодите и посочи размера на превишаването за всеки период.

Във връзка с материална законосъобразност на РА, съдът е формирал следните изводи:

1. Приел е, че РА е частично законосъобразен, тъй като е доказано от данъчните органи наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред.

1. Приел е, че предвид събраните по делото доказателства и предвид заключенията на вещите лица, не могат да обосноват законосъобразност на определените данъчни задължения за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Счетено е за установено, че за тези години, няма превишение на разходите над получените доходи и приходи, поради което правилно остава определянето на задължения за данък върху доходите на ревизираното лице само за 2015 г. и за 2019 г., но не в определения от органите по приходите размер.

1. Счетено е , че не е доказано притежаването на сумата от 100 000 лв. към 2015 г., като е посочено, че този извод се потвърждава и от заключенията двете вещи лица по допуснатите ССЕ.

1. На следващо място въз основа на свидетелските показания на свидетелите Н. Джоргов и К. Тонев административният съд е счел за доказано връщането на суми по предоставените от ревизираното лице заеми както по банков път, така и в брой.

1. Съдът е счел за подкрепени с доказателства и твърденията за придобиване на 44 700 евро от бащата на ревизираното лице, посочвайки, че в отношенията между братя и родител не изисква съставянето на специални документи, както и че притежаването на сума в посочения размер от 44 700 евро, не е невъзможна за спестяване от страна на бащата на жалбоподателя,

Така мотивиран Административен съд Варна е обосновал извод за частична основателност на жалбата на ревизираното лице срещу процесния Ревизионен акт Р-03000321006224-091-001/18.05.2022 г., като е счетено, че същият следва да бъде отменен, в частта определяща задължения за данък върху доходите за 2016 г., 2017 г. и 2018 г., както и частично за 2019 г., като бъде съобразено заключението на вещото лице Б. Йотова в таблицата по вариант 2 като бъдат включени в приходната част върнатите средства по договорите за заем и сумата от наследството от бащата на ревизираното лице.

По касационната жалба на Ж. Милушев

Касационната жалба е неоснователна.

Решението на Административен съд Варна в оспорената част е обосновано с оглед събраните доказателства и постановено в съответствие с материалния закон.

На първо място за да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай в ревизионния акт основанието е по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Първоинстанционният съд правилно е приел, че по отношение на ревизираното лице са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ЗДДФЛ, а именно налице са данни за укрити приходи, както и за това, че декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на финансиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

На следващо място правилно административният съд е съобразил, че не е доказано ревизираното лице да е притежавало сумата от 100 000 лв. към 2015 г. Настоящият касационен състав счита, че твърдяната част от получената сума от ревизираното лице в размер на 216 000 лв. от дружеството Валекс 2001 ЕООД през 2011 г. не може да се приеме, че е налична у ревизираното лице към 2015 г. -началото на ревизирания период. Установено както от ревизиращите органи, така и от двете вещи лица по проведените ССЕ в съдебното производство е, че съобразно установените разходи и при липсата на доказани приходи за периода 2011 г. 2015 г. е невъзможно и недоказано притежаването на сума в посоченият размер.

Предвид изложеното решението е правилно по отношение на установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2015 г. и за данъчен период 2019 г. в размер на 11 400.87 лв. главница и 2369.04 лв. лихви и следва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП:

Касационната жалба е основателна.

Предмет на касационната жалба е решение 774 от 05.06.2023 г. по адм. д. 2103/2022 г. по описа на Административен съд - Варна, в частта, с която по жалба на Ж. Милушев е отменен Ревизионен акт Р-03000321006224-091-001/18.05.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта потвърдена с Решение 132/04.08.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, в частта в която на ревизираното лице са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 174.00 лв. главница и 89.13 лв. лихви, за 2017 г. в размер на 354.40 лв.- главница и 145.61 лв. лихви, за 2018 г. в размер на 373.50 лв. -главница и 115.59 лв. лихви, както и в частта с която РА е изменен в частта, с която са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2019 г., като намалява установената главница от 11 500.87 лв. на 11 400.87 лв. и лихвата от 2 389.82 лв. на 2369.04 лв.

На първо място настоящият касационен състав счита за основателни възраженията на касатора за липса на изложени мотиви по отношение на установените задължения за данъчни периоди 2016 г., 2017 г., 2018 г. Неправилен е единственият изложен извод на административният съд за незаконосъобразност на установените задължения за посочените данъчни периоди, а именно липсата на установено превишаване на разходите над получените доходи. В случая облагането на ревизираното лице за данъчните периоди е на основание чл. 33, ал. 2 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 77 от ЗДДФЛ поради получени доходи от продажба на автомобили, а не след формирана данъчна основа поради наличие на недостиг както е прието от административният съд.

В обжалваното решение липсват изложени мотиви връзка с установените задължения. Липсват изложени собствени съображения от фактическа и правна страна от състава на съда относно това, кои обстоятелства приема за установени и кои не и въз основа на какви доказателства, след като е бил длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК. Липсата на мотиви води до невъзможност за касационната инстанция да провери кои правнорелевантни факти съдът е приел за установени и въз основа на кои доказателства, респективно как те са отнесени към приложимите материалноправни разпоредби. По този начин настоящият касационен състав не може да провери правилността на решението по същество, с оглед допуснатото от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизлагане на собствени мотиви за законосъобразност на обжалвания пред него ревизионен акт в посочената част.

Допуснатите от първоинстанционния съд нарушения на процесуалните правила са съществени и представляват основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на обжалваното съдебно решение в частта за установените задължения за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Делото в частта, с която с РА са установени задължения за 2016 г. в размер на 174.00 лв. главница и 89.13 лв. лихви, за 2017 г. в размер на 354.40 лв.- главница и 145.61 лв. лихви, за 2018 г. в размер на 373.50 лв. -главница и 115.59 лв. лихви следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК съдът следва да приеме и обсъди доказателствата, представени от страните по делото, заедно с констатациите на приетата съдебно-счетоводна експертиза, поотделно и в тяхната съвкупност, както и доводите на страните, да установи относимата фактическа обстановка, след което да се произнесе по същество на спора.

При новото разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, съдът дължи произнасяне по искането на страните за присъждане на разноски пред Върховния административен съд, в зависимост от крайния изход на спора.

На следващо място настоящият касационен състав счита за неправилно обжалваното решение, в частта, с която РА е изменен за определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчен период 2019 г., като намалява установената главница от 11 500.87 лв. на 11 400.87 лв. и лихвата от 2 389.82 лв. на 2369.04 лв.

Неправилно съдът е приел за доказано връщането на суми по предоставените от ревизираното лице заеми на трети лица. Настоящия касационен състав счита за основателни наведените доводи в касационната жалба касаещи предоставените в ревизионното производство договори за заем. Според чл. 240 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), с договора за заем, заемодателят предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателят се задължава да върне заетата сума или вещи от същия вид, количество и качество. От употребения в нормата израз "предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи" следва изводът, че договорът по своето естество е реален. За да породи действие следва да бъде установено предаването на парите или другите заместими вещи. В случая по време на ревизията, както и в съдебното производство са представени само договори за заем, които от своя страна не са с достоверна дата и потвърждения дадени от заемополучателите от които не може да се направи категоричен извод, че сумите са дадени от ревизираното лице, поради което изводите на първоинстанционният съд в тази насока не могат да бъдат споделени. Действително една част от лицата са потвърдили получаването и връщането на заемите, но за посочените заеми липсват доказателства за твърдяното реално връщане на сумите в брой, като липсват предоставени документи, разписки и др.

Този извод не се опровергава и от свидетелските показания дадени от Н. Джоргов и К. Тонев, тъй като от същите не става ясно какъв е конкретния размер на предоставените в заем суми, като наред с това се установява и противоречие между показанията на лицата дадени в съдебното производство и обясненията дадени в хода на ревизионното производство.

На следващо място не могат да бъдат споделени и изводите на Административен съд Варна за доказаност на получената сума от 44 700 лв. наследство от бащата на ревизираното лице. Настоящият касационен състав счита, че липсват годни доказателства, които да доказват реалното получаване на посочената сума от ревизираното лице. Представените доказателства декларация от Я. Милушев и М. Димов не опровергават този извод, тъй като от тях не може категорично нито да се докаже събирането и съхраняването на въпросната сума у бащата на ревизираното лице, нито приемането и от Ж. Милушев.

Съобразно изложеното Решение 774 от 05.06.2023 г. по адм. д. 2103/2022 г. по описа на Административен съд - Варна, в частта, с която по жалба на Ж. Милушев е отменен Ревизионен акт Р-03000321006224-091-001/18.05.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта потвърдена с Решение 132/04.08.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, в частта с която РА е изменен в частта в която са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2019 г., като е намалена установената главница от 11 500.87 лв. на 11 400.87 лв. и лихвата от 2 389.82 лв. на 2369.04 лв. следва да бъде отменено, като жалбата на ревизираното лице в тази част бъде отхвърлена. Решение 774 от 05.06.2023 г. по адм. д. 2103/2022 г. по описа на Административен съд - Варна е отменен Ревизионен акт Р-03000321006224-091-001/18.05.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта потвърдена с Решение 132/04.08.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на ревизираното лице са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 174.00 лв. главница и 89.13 лв. лихви, за 2017 г. в размер на 354.40 лв.- главница и 145.61 лв. лихви, за 2018 г. в размер на 373.50 лв. -главница и 115.59 следва да бъде отменено и върнато ново разглеждане от друг състав на административният съд. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила.

Разноски: При този изход на спора по отношение на разноските в частта, с която РА е отменен и върнат за разглеждане от друг състав на административният съд следва да се произнесе Административен съд Варна. На касационният жалбоподател - директорът на Дирекция "ОДОП" Варна следва да се присъдят своевременно претендираните разноски съразмерно на уважената част от касационната жалба /материален интерес в размер на 120,78 лева/ в размер на 76,94 лв., представляващо юрисконсултско възнаграждение в минимален размер за две съдебни инстанции.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение