Решение № 7275 от 3.7.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба подадена от Ултима про ЕАД, с адрес: гр. Шумен, ул. Васил Друмев, 17Б, чрез адв. Попова срещу решение 160, от 15.12.2022 г. постановено по адм.д.168 по описа на Административен съд гр. Шумен за 2022 г., с което е отхвърлена жалбата на Ултима про ЕАД срещу ревизионен акт Р-03002721004980-091-001/17.02.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение 67/18.05.2022 г. на директор на Дирекция ОДОП гр. Варна, с който е извършена корекция на приспаднат ДДС в общ размер на 12 600 лв. по реда на чл.79, ал.2 във връзка с ал.4 ЗДДС към 31.12.2017 г. по фактури издадени от Елана Инвестмънт АД и Център за изпитване и европейска сертификация ЕООД и е определена лихва за забава на стойност 5 232.92 лв.

Според касатора при постановяване на решението са допуснати нарушения, които съставляват касационни основания по чл.209, т.3 АПК. Неправилно Административен съд гр. Шумен е тълкувал и приложил материалния закон. Незаконосъобразно е била извършена корекция на ползваният от дружеството данъчен кредит. Неправилно е прието от съда, че ревизираното лице е извършвало последавщи доставки в резултат на получените услуги от Елана Инвестмънт АД и Център за изпитване и европейска сертификация ЕООД.

От твърденията поддържани в касационната жалба се обосновава неправилност на решението, тъй като АС гр. Шумен е тълкувал чл.79, ал.4 ЗДДС разширително, което е недопустимо. Правната норма гласи: .в данъчен период, през който е възникнало съответното обстоятелство. Като такова обстоятелство следва да бъде преценено решение 27/04/2/0/00239/04/01 от 23.01.2018 г. на Изпълнителния директор на Държавен фонд Земеделие, с което е прекратен договор 27/04/2/0/00239 от 06.12.2016 г. за финансиране на проект Предприятие за преработка на ароматни култури следователно корекцията трябва да бъде извършена през м. януари 2018 г., а не както е направено през м.12.2017 г. на основание чл. 79, ал.4 ЗДДС.

Съдът от една страна е приел, че следва да бъде приложен чл.79, ал.2 ЗДДС, а от друга е преценил, че ревизионния акт е законосъобразен. При постановяване на решението съдът не се е съобразил с трайната практика на ВАС и СЕС.

Многократно в хода на ревизионното производство, представителят на ревизираното лице е давал обяснения поради какви причини е бил прекратен договора с ДФЗ. Те са такива, които са били извън контрола на лицето. За установяване на тези обстоятелства е поискан разпит на един свидетел, което е отказано от съда. Това представлява съществено процесуално нарушение. Не са допуснати направените искания за изслушване на експертиза. Това е довело до не изясняване на спорните по делото факти и решаването му съобразно относимите материално правни разпоредби.

От представените документи при извършена на дружеството проверка П-030002721079393-073-001 от 05.08.2021 г. се установява, че Ултима Про ЕАД е получило консултантски услуги от своите доставчици, за което са издадени процесните фактури. Получените услуги са свързани с финансиране и изграждане на Предприятие за преработка на ароматни култури в с. Хан Крум, общ. Велики Преслав, в което да бъде преработвана и в последствие продавана на международен пазар балирана люцерна, т.е. касае се за подготовка за извършване на облагаеми доставки.

Получените доставки са били подготвителни /предварителни действия за изграждане на предприятието. Не може да бъде игнориран ползвания данъчен кредит в случаите, в които, на по късен етап дружеството е решило, с оглед резултатите на проучване на рентабилността или по други обективни причини, да не преминава към завършване на самия проект.

По изложените съображения се иска първоинстанционното решение да бъде отменено и подадената жалба срещу ревизионния акт да бъде уважена.

По делото, в проведено открито съдебно заседание от 03.05.2023 г. е направено искане за отправяне на преюдициално запитване със следните въпроси:

1. Предоставените от Елана Инвестмънт АД и Център за изпитване и европейска сертификация ЕООД услуги на жалбоподателя по процесните фактури, по които дружеството е ползвало данъчен кредит, следва ли да се третират като подготвителни действия за реализиране на проект Предприятие за преработка на ароматни култури и може ли националното законодателство да третира доставки, пряко свързани с икономическата дейност не като икономически дейности по смисъла на чл.4 от Директивата за ДДС /Шеста директива/, само защото поради независещи от жалбоподателя причини е прекратено сертифицирането на производството от китайската карантинна инспекция?

1. Може ли националното законодателство да предвиди пречки за ползването на данъчен кредит за такива подготвителни действия, въпреки, че това лице е данъчно задължено лице по смисъла на чл.9 от Шеста директива ?

1. Може ли националното законодателство да предвиди основания за непризнаване право на данъчен кредит впоследствие, във връзка с извършените подготвителни действия, ако в последствие с оглед резултатите от проучване на рентабилността/непреодолими обстоятелства се премине към оперативна фаза по изпълнение на проекта, за чието изпълнение е използван данъчен кредит?

1. Има ли право държава членка да предвиди в националното си законодателство разпоредба, съгласно която дружествата са длъжни да коригират ползвания данъчен кредит, ако поради непреодолими пречки не успеят да използват получените услуги в облагаемата си дейност, въпреки че не са извършвали последваща доставка на услуги, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит?

Ответникът Директор на дирекция ОДОП Варна, намира подадената касационна жалба за неоснователна. Решението на първоинстанционния съд не страда от пороците посочени при обжалването. Правилата на корекцията целят да увеличат точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитета на ДДС по начин, по който осъществените на предходния етап операции да поддържат да предоставят право на приспадане, само доколкото служат за получаване на обложени с такъв данък доставки - решение по дело С-234/11.

В случай, че в период, след подаването на справка декларация настъпят обстоятелства, които водят до промяна на първоначалното право на приспадане, т.е. стоките или услугите не могат да се използват за целите на облагаеми доставки в периода, в който са настъпили тези обстоятелства следва да бъде извършена корекция на ПДК. Това е направено с ревизионния акт и правилно съдът е преценил, че е законосъобразен, като е отхвърлил жалбата срещу него, като в този смисъл е постановил атакуваното решение.

Моли, съдебният акт да бъде оставен в сила.

Претендира присъждане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

По направеното искане за отправяне на преюдициално запитване е изразено становище, че е неоснователно. Не са налице основания да бъде поискано тълкуване на разпоредбите свързани с корекцията от Директивата за ДДС.

Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира, че обжалвания акт е правилен, а подадената срещу него касационна жалба е процесуално допустима, но неоснователна. При постановяване на решението не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и същото е обосновано.

Неоснователно е и оплакването за допуснато нарушение на материалния закон. По подробно обосновани аргументи в становище по същество на делото поддържа, че решението следва да бъде оставено в сила.

Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол и в срока по чл.211, ал.1 АПК.

Разгледаната по същество е неоснователна.

Предмет на обжалване пред АС гр. Шумен е бил ревизионен акт Р-03002721004980-091-001 от 17.02.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение 67/18.05.2022 г. на Директор на дирекция ОДОП гр. Варна. С ревизионния акт на Ултима Про ЕАД е определено задължение по ЗДДС за данъчен период м.12.2017 г. в размер на 12 900 лв. в едно с лихвата за забава в размер на 5 232.90 лв., в резултат на извършена корекция по чл.79, ал.2 във връзка с ал.4 ЗДДС за приспадане на ДДС по фактури издадени от Елана Инвестмънт АД и Център за изпитване и европейска сертификация ЕООД.

При извършената проверка относно законосъобразността на ревизионния акт, съдът е приел, че е издаден от органи по приходите разполагащи с материалната компетентност по чл.119, ал.2 ДОПК, поради което е валиден административен акт. Съдържа всички изискуеми реквизити съгласно разпоредбата на чл.120, ал.1 ДОПК, а ревизионния доклад притежава съдържанието по чл.117, ал.2 ДОПК. Установено е и спазването на предвидените за процедурата срокове, като е осигурено участието на ревизираното лице в производството, поради което не са налице съществени процесуални нарушения, които да съставляват самостоятелно основание за отмяна на акта.

Относно материалната законосъобразност на акта е прието следното:

Ревизираното лице е вписано в Търговския регистър с фирма Билдинвест 2012 ЕАД /сега "Ултима про" ЕАД/. Въз основа на реално извършени консултантски услуги от Елана Инвестмънт АД и Център за изпитване и европейска сертификация ЕООД, за които дружеството е упражнило право на данъчен кредит, е бил сключен договор с Държавен фонд Земеделие за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по мярка 4.2 Инвестиции в преработка на /Маркетинг на селскостопански продукти от програмата за развитие на селските райони за периода 2014 2020 г., съфинасирана от Европейския земеделски фонд за развитие на селските райони. Одобрен е проект за изграждане на Предприятие за преработка на ароматни култури. Разходите са счетоводно отразени и възлизат на 64 500 лв. Одобреният проект не е реализиран в рамките на една година от подписването на договора.

С решение 27/04/2/0/00329/04/01 от 06.12.2017 г. на Изпълнителния директор на ДФЗ е прекратен сключения на 06.12.2016 г. договор и е отказано финансиране по проекта. Посоченото в решението на ИД на ДФЗ основание за прекратяване на договора е, че Билдинвест 2012 ЕАД / сега Ултима про ЕАД/ не е започнало изпълнение на финансирания проект в срок 12 месеца от датата на подписването на договора. Липсата на изпълнение по одобрения проект не се оспорва от ревизираното лице.

В обяснение, предоставено от управителя на дружеството е посочено, че неизпълнението на договора се дължи на отказ на китайската карантинна инспекция да издаде сертификат за внос на балирана люцерна. По делото са представени доказателства, че за изграждането на предприятието е издадено разрешение за строеж, но не е издаван протокол за определяне на строителна линия и следователно е изтекъл тригодишния срок за започване на строителство и петгодишния срок за извършване на строежа, което е обективна пречка за осъществяването му. От представените документи, е видно, че този проект няма да бъде реализиран.

При тази фактическа обстановка, с ревизионния акт е извършена корекция на ползвания данъчен кредит от 12 600 лв., когато е преустановена реализацията на инвестиционния проект т.е. месец 12.2017 г. Това е моментът, в който е установено, че дружеството не е използвало и няма да използва изготвените проекти, предмет на доставките на услугите за извършване на последващи облагаеми доставки.

Съдът приема, позовавайки се на решение по дело С-37/95 г. на СЕС, че неизползването от ревизираното лице на получените от него стоки и услуги за целите на извършване на облагаеми сделки не се дължи на намиращи се извън контрола на ревизираното лице обстоятелства. Обстоятелството, че не е доставена балирана люцерна от Китай, поради пречки създадени от санитарните власти там, не е установено по делото с надлежни доказателства. Липсва кореспонденция за заявени, платени или поне договорени количества, забрана за износ или други обективни данни, от които може да се направи заключение, че ревизираното лице е положило усилия да изпълни задълженията си по осъществяване на финансирания проект, но по причини извън неговата воля това не е сторено.

При тези обстоятелства съдът е приел, че правилно е извършена корекция на ползваното право на данъчен кредит. Като действията е следвало да бъдат извършени към момента на издаване на решението на ИД на ДФЗ, през м.12.2017 г. и на основание чл.79, ал.2 ЗДДС, поради което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионния акт.

Решението е валидно, допустимо и правилно постановено.

Нормата на чл.79, ал.2 от ЗДДС предвижда, че регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Аналогично е уредена корекцията и в чл. 185 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Право на приспадане възниква за получателите по доставка в момента, в който подлежащият на приспадане данък стане изискуем или в момента на доставяне на стоките. Корекцията от своя страна е свързана с последващи факти и обстоятелства, които влияят върху това право. Първоначалното използване или намерението за използване на услугите в настоящия казус определя обхвата на първоначалното приспадане на ДДС. Безспорно при получаване на доставката за ревизираното лице е възникнало право да приспадне дължимият данък по ЗДДС. В последващ период това право е отпаднало, поради тази причина е следвало да бъде извършена корекция.

Предвиденият в ЗДДС и в чл.185-187 от Директивата механизъм за корекции е неразделна част от установения режим на приспадане на ДДС. По правило към момента на възникване на правото не може да се определи дали съответната стока/услуга ще се ползва за свързани с дейността цели. По принцип правото на приспадане възниква още в момента на получаване на доставката, когато последващите дейности са само намерения. Действителното използване за целите на облагаеми доставки винаги започва след това, поради което за възникване на правото на приспадане решаващо е само установеното по обективни признаци намерение за такова използване. Обратно, за целите на корекцията на приспаднатия данък следва да се съобрази вече как в действителност са били използвани доставките, по които е упражнено правото на данъчен кредит. Това е така, защото правилата на корекцията целят да увеличат точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитета на ДДС по начин, по който осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане, само доколкото служат за получаване на обложени с такъв данък доставки - С-234/11. Това обстоятелство правилно е съобразено от първоинстанционния съд при произнасянето му.

Гореизложените принципни съображения сочат, че разрешаването на конкретния спор е обусловено от отговора на въпроса дали прекратяването на договора относно финансирането на проект Предприятие за преработка на ароматни култури от изпълнителния директор на ДФЗ, представлява промяна на факторите, определящи правото на приспадане по смисъла на чл.185 от Директива 2006/112, респективно приложим ли е режимът на корекция по по чл.79, ал.2 ЗДДС.

Обосновано съдът е приел, че се касае за наличие на причини, които са наложили извършването на корекция. Налице е прекратяване на договора във връзка, с който са осъществени доставките на услуги и инвестиционното намерение няма да бъде осъществено. Ясен е и конкретния данъчен период, в който това се е случило - м.12.2017 г. Безспорно е установено прекъсване на пряката и непосредствена връзка между първоначалното придобиване на консултантските услуги и осъществяваните впоследствие икономически дейности от ревизираното лице. В този смисъл неоснователно е твърдението на касатора, че макар да не е реализирал одобрения от ДФЗ проект Предприятие за преработка на ароматни култури, то ползвания данъчен кредит за предоставените консултантски услуги във връзка с този проект не подлежи на корекция, тъй като дружеството продължава да осъществява облагаема дейност. Корекцията е предвидено от законодателя средство ползваният данъчен кредит да бъде съответен на осъществяваната в последствие облагаема дейност от ревизираното лице. Безспорно е, че дружеството и в последствие осъществява икономическа дейност свързана с облагане по ДДС. Не е установено обаче как доставките на услуги от Елана Инвестмънт АД и Център за изпитване и европейска сертификация ЕООД са свързани с тази дейност и как са послужили за осъществяването й. Според обясненията на управителя на дружеството, дейността му не е свързана с преработка на ароматни култури, а с нещо коренно различно Предприятие за преработка на отпадъци от черни и цветни метали, пластмаса, стъкло /без опаковки от стъкло/, излезли от употреба моторни превозни средства и излезли от употреба. При тези факти не може да бъде обвързан резултатът от предоставените услуги с осъществяваната облагаема дейност на ревизираното лице. За предоставените услуги не е установена последваща реализация. Според обясненията на ревизираното лице, проектът за който са ползвани предоставените услуги няма да бъде реализиран. Не е установено по делото, невъзможността за реализация да е обективна. Посочената липса на внос на балирана люцерна, по причини свързани с китайските санитарни власти не е доказана.

Несподелимо е и твърдението, че най-малко неправилно корекцията е извършена в м.12.2017 г., а не през м.01.2018 г. Нормата на чл.79, ал.4 ЗДДС е ясна, корекцията следва да бъде извършена при възникване на конкретното обстоятелство, което води до отпадане на правото да бъде приспаднат данъчен кредит. С прекратяване на договора с решение 27/04/2/0/00329/04/01 от 06.12.2017 г. на Изпълнителния директор на ДФЗ е отпаднало и основанието за приспадане, следователно в този данъчен период следва да бъде извършена и корекцията.

При извършената проверка на съдебния акт не се установиха допуснати от решаващия състав процесуални нарушения от категорията на съществените. Видно от протокола от проведеното на 27.06.2022 г. открито съдебно заседание съдът мотивирано е отхвърлил исканията заявени от процесуалния представител на дружеството за изслушване на експертиза и разпит на свидетел. Правилно е преценено, че поставените към експерта въпроси относно данъчния период, в който следва да се извърши корекцията е правен и за да бъде отговорено на него не се изискват специални знания. За събирането на доказателствата за последващи доставки също не се изстискват специални знания, а е изцяло във възможностите на ревизираното лице да представи такива.

Събирането на гласни доказателства, чрез разпита на предишния управител на дружеството също не би установило факти, които вече са поддържани като твърдение в хода на ревизионното производство. Въпросът как са водени преговори за доставка на балирана люцерна не е от значение за настоящия спор, а само наличието на обективни пречки, които са довели до неизпълнение на финансирания от ДФЗ проект. Тези обстоятелства както правилно е приел и първоинстанционният съд следва да бъдат установени с надлежни писмени доказателства.

Въз основа на горните мотиви, настоящият състав намира постановеното решение за правилно и като такова следва да бъде оставено в сила.

По направеното искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз:

Съгласно разпоредбата на чл. 628 от Гражданския процесуален кодекс съдът прави запитване до Съда на Европейския съюз, когато тълкуването на разпоредба от правото на Европейския съюз е от значение за правилното решаване на делото. Анализът на нормата, както и на разпоредбата на чл. 629, ал. 3 от ГПК налага извода, че запитване може да бъде направено при неяснота относно тълкуването на приложимите разпоредби на правото на Европейския съюз, относими към конкретния правен спор. Преюдициалното запитване следва да има за предмет тълкуване на конкретна общностноправна норма в контекста на определена националноправна уредба, за да се установи въз основа на това тълкуване противоречието на националното право с норми на европейското право.

В процесния случай нито един от формулираните въпроси от касационния жалбоподател не касае установяване противоречие на националното право с норми на европейското право /такова противоречие изобщо не е посочено и обосновано от касатора в поставените въпроси/. С тях не се иска тълкуване на конкретни правни норми от общностното право, макар да се сочи чл.4 на Директива 2006/112 . Питането се основава на твърдението, че причината за неизпълнение на договора е обективна и не може да бъде основание за извършване на корекция. Формулираните въпросите по своята същност не представляват искане за тълкуване на разпоредбите на правото на Европейския съюз, а извършване на преценка във връзка с обективни обстоятелства, които не са установени по делото. Формулираните въпроси не покриват изискванията за отправяне на преюдициално запитване.

По изложените съображения искането е неоснователно и следва да се остави без уважение.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 2004.96 лв.

Мотивиран така и на основание чл.221, ал. 2 АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение