Решение № 4879 от 20.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6500/2016 г.

Решение № 4879 от 20.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6500/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "А. Б. Е." ЕООД, представено от адв. В. Б., срещу решение № 1441/2.03.2016 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 2986/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 101304385/23.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С. в потвърдената при оспорването по административен ред част /а всъщност в потвърдената и изменената части/. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила и материалния закон при решаване на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на писмените доказателствени средства. Настоява, че с тях е установено осъществяването на спорните доставки, за които е отречено правото на приспадане на данъчен кредит. Отрича значението на констатациите във връзка с доставките на стоки и услуги по ЗДДС за разрешаването на спора за правомерността на извършеното с РА преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат, а съответно и за установените с него задължения за корпоративен данък. Иска отмяна на обжалваното решение, а имплицитно и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. По частна жалба /именувана "касационна"/ на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. в предмета на инстанционния контрол е включено и определение № 2412/26.04.2016 г. на АССГ, с което е отхвърлено искането на органа по приходите за изменение на решението в частта за разноските. Приложимостта по арг. от чл. 248, ал. 3, изр. 2 ГПК на съдопроизводствения ред по гл. ХII от АПК при проверката на определението по чл. 248, ал. 3, изр. 1 ГПК не променя нито характера на съдебния акт /вж. чл. 252 ГПК/, нито на акта за оспорването му. Частният жалбоподател изразява несъгласие с начинът, по който първостепенният съд е определил материалния интерес, функция от който е размерът на присъдените в негова полза разноски по чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК. Настоява, че интересът включва и установените с РА задължения за лихва, а не само главниците. Иска отмяна на определението и присъждане на деловодните разноски в следващия от материалния интерес размер. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С., чрез повереника си юрисконсулт Зарева отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Като насрещна страна по частната жалба "А. Б. Е." ЕООД изразява становище за правилност на определението по разноските. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба и за основателност на частната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорен ревизионния акт № 101304385/23.08.2013 г. в частта, с която не е отменен при оспорването по административен ред - относно установените в тежест на "А. Б. Е." ЕООД задължения за ДДС в общ размер 240 568.08 лева с лихви за забава в общ размер 72 138.13 лева и за корпоративен данък за 2009 и 2010 г. в общ размер 13 736.77 лева със закъснителна лихва в общ размер 3 998.16 лева. И. на задължението за ДДС е извършена корекция на декларирания от РЛ резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 09, 10, 11 и 12.2009 г.; м. 04, 09, 10 и 12.2010 г. и м. 02, 03, 04 и 05.2011 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в размера на данъчното задължение. Отреченото данъчно право е по фактури, издадени от "В. д." ЕООД, "В. п. г." ЕООД, "С. м." ЕООД, "Я. г. с." ЕООД, "Д.-ИИ-2008" ЕООД, "О. к." ЕООД, "М." ЕООД, "В. т. к." ЕООД и "А. р." ЕООД с предмет на доставките услуги и стоки, а по фактура № 41/30.09.2009 г. на "В. д." ЕООД - авансово плащане. Според органите по приходите доставките на седемте доставчика извън Версус и Алфа не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчиците, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Извършена е констатация, че доставчиците на услуги не притежават трудов ресурс с характеристиките за изпълнение, а за доставките на стоки липсва информационна следа за превозване и предаване. Общото правно основание за отказа да се признае правото на приспадане са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. По издадената от "В. д." ЕООД фактура № 41/30.09.2009 г. за авансово плащане данъчното предимство е отречено на основание чл. 68, ал. 1, т. 2 във вр. с чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС заради недоказаното плащане. С това е обосновано неправомерното начисляване на данъка при ненастъпила изискуемост по чл. 25, ал. 7 ЗДДС. Правото на приспадане на данъчен кредит в размер 4 254 лева в данъчен период м. 09.2010 г. е отказано на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС по издадена от "А. р." ЕООД фактура с предмет "Автомобил под наем Ауди Q7". При оспорването по административен ред основанието за отказа е поправено. Съобразявайки несъответствието със Съюзното право на разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС в редакцията до 1.01.2013 г., решаващият орган е изследвал материалните предпоставки за правото на приспадане, като е заключил, че не е установено използването на услугата за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице. Установените с РА /като се съобрази изменението му/ задължения за корпоративен данък са за отчетни периоди 2009 и 2010 г. в размери съответно 1 372.50 лева и 12 364.27 лева. В тези данъчни периоди е извършена корекция на счетоводния финансов резултат /СФР/ на ДЗЛ. За 2009 г. СФР е увеличен на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО със сумата 13 725 лева, представляваща непризнат за данъчни цели разход за платен наем за автомобил Ауди Q7. За 2010 г. увеличението е е в общ размер 104 170 лева по фактурите, издадени от "А. р." ЕООД, "В. т. к." ЕООД, "В. п. г." ЕООД и "О. к." ЕООД /за последните трима доставчици увеличението на СФР е с позоваване на разпоредбите на чл. 16, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО/. Крайният размер на данъчното задължение за този отчетен период включва и декларирания от РЛ корпоративен данък с приспадане на внесения /10 417+1 947.27-52.74= 12 311.53 лева/. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит с последиците за съществуването на установените с РА задължения за ДДС, както и за задълженията за корпоративен данък, съответно за законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на администрацията. Проверката на административния акт е в пределите на чл. 160, ал. 2 ДОПК. Прието е, че актът е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила. Описан е динамичният фактически състав по издаването на РА и е изключено някой от елементите му да е засегнат в степен водеща до унищожаемост на заключителния акт. Установяванията на съда следват тези на администрацията и са основани на приетите в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства. В хода на съдебното дирене е прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза, което е обсъдено заедно с другите доказателствени източници. Спорът по фактите във връзка с правото на приспадане е концентриран от съда до осъществяването на доставките по процесните фактури. Установяването на този елемент от правопораждащия фактически състав е отнесено към процесуалните тежести на жалбоподателя. Констатациите на съда са за всеки от доставчиците. По отношение на "В. д." ЕООД е възприето несъответствие в предмета на доставката според фактурата - авансово плащане за компютърна техника и уговореното в договор от 1.07.2009 г. и прието с протокол към него извършване на софтуерни услуги. Като индиция за неосъществена доставка е възприето отсъствието на окончателно плащане и неяснотата относно вида и предназначението на компютърните програми. Съдът се е позовал на заключението на ССЕ и на ревизионния акт с адресат "В. т. к." ЕООД, за да отнесе към установените факти липсата на осъществено вътреобщностно придобиване от доставчика, като източник на стоките по доставката /различни видове електронни устройства - телефони, принтери и др./, отсъствието на склад за съхранение на стоките. Изводи във вреда на жалбоподателя са направени от недостатъчната индивидуализация на стоките във фактурите, пропускът на доставчика да заприходи и изпише счетоводно стоките и от бездействието на получателя да включи в дневника си за покупки издадени кредитни известия към две от общо единадесетте фактури. В съдебния акт е констатирана нередовност на данъчните документи за доставките от "Я. г. с." ЕООД и "С. м." ЕООД. Прието е, че предметът им плащане по договор и авансово плащане по договор не сочи естеството на доставката. Издаденото от първия доставчик КИ № 111/17.03.2011 г. към фактура № 109/28.02.2011 г. е определено като "...абсолютна пречка за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит.". Съдът е възприел и двете основания на органите по приходите да откажат правото на приспадане, упражнено по фактурата за наем на автомобил, издадена от "А. р." ЕООД. Според него без да е представено свидетелство за регистрацията на превозното средство не е установен видът на превозното средство; не е установено и ползването му за осъществяваната от дружеството икономическа дейност. За доставчиците "Д.-ИИ-2008" ЕООД и "М." ЕООД е споделено очакването на администрацията за наличие на персонален субстрат за осъществяване на доставките, както и на информационна следа за заприходяването, изписването и превозването на стоките. С отсъствието на доказателствени източници за тези факти е обвързано заключение за неосъществени доставки. Според инстанцията по същество не са осъществени доставките на услуги от "В. п. г." ЕООД и от "О. к." ЕООД. Не били конкретизирани видът и естеството на услугите. Излъчването на рекламите по фактурата на Вен не било потвърдено от администратора на съответния интернет сайт. Двамата доставчици не са наели лица по трудово правоотношение. Не е извършено плащане. Съдът е препратил към констатациите си за доставките по ЗДДС и с тях е привързал извод, че без да са осъществени доставките е приложима разпоредбата на чл. 16 ЗКПО, доколкото с признаването на разход за фиктивни доставки се изкривявал финансовия резултат. I. По касационната жалба на "А. Б. Е." ЕООД срещу решение № 1441/2.03.2016 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 2986/2014 г. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от осемте доставчика фактури. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. З. и по хипотеза преминаването върху получателят на правото да се разпорежда фактически като собственик с вещите и получаването на услугите следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. За доставките от "В. т. к." ЕООД, "Д.-ИИ-2008" ЕООД, "В. п. г." ЕООД, "Я. г. с." ЕООД и "С. м." ЕООД касаторът тезисно заявява съществуването на преки доказателствени средства за изпълнението на сделките, но не сочи конкретни, с чието обсъждане да обоснове различна от приетата от съда фактическа обстановка. Неотносимо към правото на приспадане е изпълнението от доставчика на задълженията му по начисляването на данъка, освен това за издаване на данъчния документ. От начисляването на данъка не следва извод за действително извършване необлагаемата сделка. Кадровата обезпеченост на някои от обсъжданите доставчици, последващата реализация на стоки и услуги от вида на тези по спорните фактури и плащането са с характер на индиции за извършване на доставките, но доказването с тях е неубедително. По спора за правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 41/30.09.2009 г., издадена от "В. д." ЕООД, основавайки се на заключението на ССЕ за констатация на факта на авансовото плащане, съдът не е възприел позицията на органите по приходите за противоречащо на разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС начисляване на данъка от доставчика. Съобразен с доказателствените източници е изводът му за несъответствие между предмета на доставката по фактурата - компютърна техника и доказателствата за изпълнение на софтуерни услуги /договора от 1.07.2009 г., задания и приемо-предавателни протоколи за предаден софтуер без забележки/. Ако е извършено грешно фактуриране от доставчика, то редът за изправянето му е по чл. 116 ЗДДС /за последващото коригиране на фактурата вж. т. 40 от решението на Съда по дело С-518/14/. А иначе, представените от ДЗЛ доказателствени средства са неотносими към конкретната доставка. Още в извънсъдебната фаза на производството е възприето съществуването на информационни източници за доставка по само за една от издадените от "М." ЕООД четири фактури - фактура № 452/15.10.2010 г. за доставка на компютърна техника. Доказването с договора от 4.10.2010 г. и протокола към него е разколебано от липсващото плащане от получателя и отсъствието на доказателствени средства за превозване на стоките при уговорен превоз за сметка на купувача. Основано на логическите правила е съждението на първостепенния съд за дължимо оставяне на информационни следи за мястото на държане до предаването на стоките, предаване и превозването им с оглед техния вид, обем и количество. Изцяло споделени от касационния съдебен състав са изводите на административния съд за неопределеност на предмета на доставките по фактурите издадени от "О. к." ЕООД - софтуерен модул, рекламна кампания, услуга по договор, преработка на уеб сайт и по спецификация. Непълнотата на фактурите е основание да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит, дори ако впоследствие се представи информация с цел установяване на действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки /в този смисъл т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-271/12/. Предметът на доставките не е определен в сключения на 6.10.2010 г. договор за софтуерни услуги. По условията на договора /вж. чл. 3, ал. 1 от него/ конкретните софтуерни модули следва да се определят в задание на възложителя /"А. Б. Е." ООД/, но класираните на л. 1562 и сл. от административната преписка задания и приемо-предавателни протоколи са за модули, които не са в привръзка с конкретна икономическа дейност и обект, а характерът на икономическата дейност и видът на търговския обект несъмнено са от значение за създаването на софтуерен модул за заявяване на поръчки /задание № 1/, управление на маркетинга /задание № 2/, наблюдаване на количеството и стойността на продукцията /задание № 3/ и т. н. Във връзка с доставките на услугите от този доставчик на злоупотреба с данъчни права сочи "регулирането" на резултатите по ЗДДС за данъчните периоди с формиране на търговски надценки между един и три процента, за да се ограничи дължимият данък за внасяне, докато при последващите продажби на стоки надценката е около 100 %. В решението на ДД "ОДОП" е съобразено противоречието със съюзното право на разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС в частта за ограничаването на правото на приспадане при наемането на лек автомобил. Това противоречие е възприето от законодателя и е мотивирало изменението от ДВ бр. 64/2012 г. /вж. мотивите към проекта на ЗИД ЗДДС със сигнатура 202-01-62/12.10.2012 г./. Така в контекста и на решението на Съда по дело С-118/11 /т. 33 и т. 46 от него/ е изоставено позоваването на ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС и са изследвани материалните предпоставки за правото на приспадане. На отсъствието им се е позовал и първостепенния съд мотивирайки решението си за правото на приспадане по издадената от "А. р." ЕООД фактура. Не съществува ограничение при правораздавателната дейност на съда за решаване на спора за съществуването и размера на установените с РА задължения за корпоративен данък и закъснителна лихва да се извърши позоваване на констатациите за релевантните за този спор факти, направени във връзка със спора по ЗДДС. О. са възприетите от администрацията основания за корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице счетоводни финансови резултати. Разходите по фактурираните от "В п. г." ЕООД и "О. к." ЕООД не са признати заради основан на правилата на чл. 16, ал. 2, т. 4 във вр. с ал. 1 ЗКПО отказ на администрацията да вземе под внимание сделките, по които е начислено възнаграждение за неизвършени услуги. Със средствата на данъчния контрол е преодоляно бездействието на задълженото лице да извърши преобразуване на СФР с формираните данъчни постоянни разлики с отчитането на разход по фактурите за неосъществена доставка на стоки на "В. т. к." ЕООД /вж. чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО и чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО/. Непрецизно е позоваването на чл. 26, т. 1 и чл. 10, ал. 1 ЗКПО като основание за корекция на СФР с разходите по фактури на "А. р." ЕООД. Доколкото доставките са на услуги, които не са свързани с дейността на търговеца, то тези разходи представляват данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 1 ЗКПО, изправени по реда на чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО. Дължимо е оставяне в сила на правилното съдебно решение. II. По частната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. против определение № 2412/26.04.2016 г. на АССГ. Отнесеният пред АССГ спор е за съществуването и размера на установените с ревизионния акт публични задължения. Утежняващият акт съдържа разпоредителна част за определяне на задължения за данъци и за лихви за забава за времето от настъпването на падежа до издаването на РА. Правото на защита на адресата на акта е упражнено с оспорването му относно главните и акцесорните задължения. Затова и при определянето на материалния интерес се включват двете категории публични вземания по чл. 162, ал. 2, т. т. 1 и 9 ДОПК. При действието на чл. 161, ал. 1, изр. 2 и 3 ДОПК с препращането към чл. 36 от Закона за адвокатурата и приетата по делегацията на чл. 36, ал. 2 ЗАдвокатурата от Висшия адвокатски съвет Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения възнаграждението за процесуално представителство по административни дела с материален интерес се определя от оценения в пари интерес /арг. чл. 68 ГПК/. Материалният интерес в случая е 330 441.14 лева с кореспондиращо му възнаграждение по чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредбата в размер 5 834.41 лева, което превишава присъдените от административния съд в полза на администрацията разноски в размер 4 791.53 лева. Дължимо е било изменение на решението в частта за разноските, вместо да се отхвърли искането на ДД "ОДОП" с определение № 2412/26.04.2016 г. на АССГ. При инстанционния контрол това определение следва да бъде отменено, като се постанови изменение на решението в частта за разноските. При този изход на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 5 834.41 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение