Решение № 2227 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13297/2015 г.

Решение № 2227 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13297/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано e по касационна жалба на "И." ЕООД, гр. П. срещу Решение № 1734 от 28.09.2015 г., постановено по адм. дело № 921/2015 г. по описа на Административeн съд П. /АСП/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-16-1402378-091-01 от 19.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД П. на НАП, потвърден с решение № 204 от 16.03.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП /ОДОП/ в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 77379,98 лв и лихви в размер на 9993,34 лева. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, като необосновано и издадено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът изтъква, че ревизионният акт e нищожен, тъй като не е подписан саморъчно от съставилите го органи по приходите, нито е подписан в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис, като поддържа, че тези му възражения не са били надлежно обсъдени от първоинстанционния съд. Поддържа, че АСП е потвърдил РА и за периоди, за които не е налице надлежно възлагане на ревизия. Счита за неправилни изводите на АСП за доказана данъчна измама и липса на реални доставки. Твърди, че "О." ЕООД, "И." ЕООД и "О." ООД не са свързани лица. Поддържа, че счетоводството му е водено редовно и е налице последваща реализация на стоките. Касаторът иска отмяна на обжалваното решение като незаконосъобразно и отмяна на РА. Претендира разноски по делото за всички съдебни инстанции. Ответникът - директорът на дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба, като твърди, че същата е неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество, е основателна. С обжалвания ревизионен акт на "И." ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 77 379,98 лева по фактури, издадени от "О." ЕООД и "К." ЕООД, с предмет на доставките - печатни платки и картонени кутии за печатни платки. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1 и чл. 6, ал. 1 ЗДДС, с мотиви, че липсват реално съществени доставки по процесните фактури. Видно от доказателства по делото РА не е подписан саморъчно от неговите издатели и в неподписан вид е връчен на ревизираното лице. Съдът е счел за неоснователно възражението на дружеството-жалбоподател за нищожност на оспорения ревизионен акт поради липса на подписи върху него и върху ревизионния доклад на органите по приходите, които са ги издали. Не са обсъдени доводите на касатора, че е недопустимо РА и РД да бъдат подписани по реда на Закона за електронния документ и електронния подпис, както и за допуснати нарушения на този закон. Съдът е констатирал, че приложените към административната преписка заверени копия на издадените ревизионен доклад и ревизионен акт са подписани, като е счел, че ревизионният доклад е подписан със саморъчни подписи на двамата инспектори от ревизиращия екип, а ревизионният акт е подписан с електронните подписи на органа, възложил ревизията, и на ръководителя на екипа, както изисква нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК. Поради това е счел за напълно недоказано и неоснователно възражението за нищожност на акта. По съществото на спора, Съдът е счел, че не са представени доказателства за реалното извършване на процесните доставки и не е кредитирал представените съпътстващи документи. Освен това е счел, че фактурите не отговарят на изискванията за реално отразяване на стопанските операции. Изложил е съображения за наличие на данъчна измама, поради свързаност между лицата "О." ЕООД, "И." ЕООД и "О." ООД, позовавайки се на близост на адресите на управление, едни и същи лица, водещи счетоводствата на дружествата, връзка между управители и лица с представителна власт и др. Относно доставките по 31 фактури, издадени през периода от 01.01.2013 г. до 30.06.2014 г. от доставчика "О." ЕООД, с предмет на доставките - печатни платки, е установено, че фактурите са отразени в дневниците за продажби и справките-декларации по ЗДДС, касаещи съответните данъчни периоди. Представени са приемо-предавателни протоколи към тях. Разплащането е извършено в брой и по банков път, с изключение на пет фактури, които не са платени. Относно произхода на стоките е установено, че са внесени от Х. К. и по обясненията на доставчика са доставени на място от "Д. е. е. е. Б." ЕООД, като транспортът е включен в цената. Съгласно обясненията на ревизираното лице, печатните платки са доставяни от служители на "О." ЕООД в склада на "И." ЕООД, като складовите помещения на двете дружества се намират в една и съща сграда; платките се опаковат от "И." ЕООД и се доставят до производственото помещение на "О." ООД, след заявка по телефона за съответното количество за деня. Кутиите, с които са опаковани платките, са поръчани и доставени от "К." ООД. При ревизията е установено, че "И." ЕООД не е внесло разликата между начисления ДДС по доставката на платките след приспадане на данъчния кредит в размер на 118 427,79 лева, поради извършени покупки на ядки от "Д. п." ЕООД с данъчна основа 601 800 лева и ДДС 120 360 лева, които са трупани, като наличности и продадени след започване на ревизията. Закупените 102 тона ядки са преоценени с протоколи поради изтичащ срок на годност и продадени касово (без фактура) през м. 06.2014 г. и м. 07.2014 г. под себестойността. Съдът е счел за недоказана и реалността на доставките по 12 фактури, издадени през периода от 01.06.2013 г. до 30.09.2013 г. от доставчика "К." ООД, с предмет - 21 000 бр. картонени кутии за печатни платки, платени в брой и отразени в отчетните регистри за съответните данъчни периоди, с приложени приемо-предавателни протоколи. В писмените обяснения на управителя на "К." ЕООД е посочено, че кутиите са изработени от това дружество по доставени заготовки, материалите са сглобени и залепени във вид на кутии от служители на дружеството, кутиите са транспортирани до клиента в гр. П. с транспорт на доставчика. Основната дейност на доставчика е извършване на счетоводни услуги. В съдебното производство е изслушано и кредитирано заключение на съдебно-счетоводна експертиза, като съдът е приел, че констатациите на вещото лице напълно съвпадат с констатациите, направени от органите по приходите. За да отхвърли оспорването, съдът е счел за недоказано прехвърлянето на правото на собственост върху стоките, позовавайки се на липсата на кадрова обезпеченост на доставките и родствените и служебни връзки между управителите на "О." ЕООД, "И." ЕООД и "О." ЕООД. Счел е, че това е достатъчно доказателство за данъчна измама с цел завишаване размера на начисления ДДС по доставките и неправомерно ползване на право на приспадане на данъчен кредит от "О." ООД. При тези изводи, АСП е приел от правна страна, че приложение намира чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и чл. 68, ал. 1 от ЗДДС и правото на приспадане на данъчен кредит не следва да бъде признавано на касатора. Решението е неправилно. Изводът на АСП, че РА представлява валидно волеизявление е направен при неизяснена фактическа обстановка. Ответникът не е доказал подписване на РА с електронен подпис в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис. П. делото всъщност липсват доказателства за подписване на РА с какъвто и да е вид електронен подпис. По аргумент от чл. 168, ал. 1 АПК съдът не се ограничава само с обсъждане на основанията за незаконосъобразност, посочени от оспорващия, а е длъжен да извърши цялостна проверка на оспорения акт, на всички посочени в закона основания. Съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК проверката за законосъобразност на ревизионния акт от съда включва преценка за компетентност на органа - издател, за спазване на предписаната от закона форма, процесуалния и материалния закон при издаването му. В разпоредбата на чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК е предвидено, че ревизионният акт се издава в писмена форма и следва да съдържа подписи на органите по приходите, които са го издали. Представеното по делото копие от РА съдържа отбелязване, според което този документ е издаден чрез ИС "К." като електронен документ, подписан с електронен подпис от Н. Ж. К. и С. Д. Й.. Това отбелязване не е подписано нито със саморъчен, нито с електронен подпис, а представлява неподписано информационно извлечение от ИС "К.", т. е. неподписан документ, който няма доказателствена стойност и в частност не съставлява доказателство, че представеният РА е електронен документ подписан с електронни подписи. Следва да се има предвид и това, че не всеки електронен подпис по смисъла на чл. 13, ал. 1 от Закона за електронния документ и електронния подпис (ЗЕДЕП) има значението на саморъчен подпис. С. чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕП електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство. Но съгласно чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕП само квалифицираният електронен подпис има значението на саморъчен подпис. С. чл. 16, ал. 1 ЗЕДЕП квалифициран електронен подпис е този усъвършенстван електронен подпис, който е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо на изискванията на чл. 24 ЗЕДЕП и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа и е създаден посредством устройство за сигурно създаване на подписа /в този смисъл определение № 13460 от 09.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10629/2016 г., 5-членен състав/. За спазването на чл. 16, ал. 1 ЗЕДЕП при подписване на РА няма никакви доказателства. Обстоятелството, че положеният електронен подпис е квалифициран се установява с удостоверение по чл. 24 от ЗЕДЕП издадено от доставчик на удостоверителни услуги - чл. 16, ал. 1, т. 1 ЗЕДЕП. В представената по делото административна преписка такова удостоверение липсва, поради което въпросът относно надлежното подписване и издаване на ревизионния акт като електронен документ е останал неизяснен по делото. В случая не се касае за оспорване на истинността на писмено доказателство по смисъла на чл. 193 ГПК. Съгласно чл. 184 ГПК електронният документ може да бъде представен възпроизведен на хартиен носител като препис, заверен от страната. При поискване обаче страната е длъжна да представи документа на електронен носител. Това общо правило важи в гражданския процес. В съдебното производство по контрол на ревизионни актове обаче съдът действа служебно, особено при направено възражение от жалбоподателя и предвид задължението служебно да бъдат изяснени всички въпроси, свързани с валидността на РА. Съгласно чл. 184, ал. 2 ГПК, ако съдът не разполага с технически средства и специалисти, даващи възможност възпроизвеждането на електронния документ и надлежната проверка на електронния подпис да бъдат извършени в съдебната зала в присъствието на явилите се страни, електронни копия на документа се предоставят и на всяка от страните по делото. В този случай истинността на електронния документ може да бъде оспорена в следващото съдебно заседание. Предвид изложеното, на оспорващия в първоинстанционното производство въобще не е дадена възможност да оспори електронните подписи, тъй като оспорване на електронния документ и надлежна проверка на електронния подпис може да бъде извършено едва след представяне на електронно копие на документа. Допуснати са съществени нарушения на съдопроизводствените правила, което налага отмяна на решението и връщане на спора за ново разглеждане от друг състав. При същото следва да се изисква електронно копие на документа и при необходимост, да се пристъпи към проверка по смисъла на чл. 184 ГПК. Следва да се съберат доказателства, които се ползват с материална доказателствена сила по въпроса дали лицата, подписали РА имат електронни подписи, от какъв вид и какъв срок. Следва ответникът да бъде задължен да представи самия електронен документ и удостоверение по чл. 24 във връзка с чл. 16, ал. 1, т. 1 ЗЕДЕП, че органите по приходите, подписали РА, притежават квалифициран електронен подпис към датата на евентуалното подписване на ревизионния акт като електронен документ По съществото на спора, разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. В случая органите по приходите, без изрично да оспорват доказателствената стойност на представените доказателства, а и съдът, следвайки дословно фактите, изложени в РД, основават изцяло изводите си на липса на доказателства и без да проследят последващата реализация на стоките. В същото време доводите за данъчна измама са обосновани единствено с евентуална връзка дори не между доставчиците по веригата, а между физическите лица, които са техни служители. Това обаче не е достатъчно само по себе си, за да се приеме, че е налице данъчна измама. Проверката на органите по приходите и на съда в случая е следвало да се съсредоточи върху реалното извършване на услугите, както и върху последващата им реализация от самото ревизирано лице. Последващата реализация на стоките не е изследвана в административния процес, нито в съдебното производство. Първоинстанционният съд е длъжен да обсъди всички събрани доказателства и въз основа на тях, да се произнесе дали спорните доставки са реални. Поради това изводите на съда относно реалността/нереалността на процесните доставки са необосновани и неправилни, което се е отразило на изхода от спора. Предвид гореизложеното, касационният съд намира, че са налице сочените от касатора нарушения. Обжалваното съдебно решение е неправилно и следва да бъде отменено. Тъй като фактическата обстановка по спора е неизяснена, делото следва, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 АПК да бъде върнато за ново разглеждане. При новото разглеждане, освен посочените по-горе действия във връзка с довода за нищожност на РА, следва да бъдат дадени конкретни и подробни указания по доказателствената тежест на страните, включително по всеки относим факт, който съдът счита за недоказан от доказателствата по преписката. При новото разглеждане следва да бъдат обсъдени и представените пред настоящата инстанция доказателства. Всички доказателства следва да бъдат надлежно обсъдени по отделно и в тяхната съвкупност, включително изслушаната по делото експертиза. Административният съд следва да се произнесе и по разноските пред двете инстанции, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и в същия смисъл, Върховният административен съд, Осмо отделение,