Решение № 1609 от 8.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2051/2016 г.

Решение № 1609 от 8.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2051/2016 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. В. Търново, при ЦУ на НАП, против решение № 524/22.12.2015 г. по адм. дело № 452/2015 г. на Административен съд - В. Т., с което е отменен ревизионен акт № 05/1300912/12.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 451/07.10.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново, с който на "Миджур-В" ЕООД е установен корпоративен данък по чл. 16, ал. 1 и чл. 78 ЗКПО за довнасяне за 2008 г. в размер на 1 105 600 лв., както и лихви в размер на 501 999.56 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния закон, иска се отмяната му и постановяване на друго решение, с което да се отхвърли жалбата срещу РА и да се присъди юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационна жалба - "Миджур-В"ЕООД, не взема становище по касационната жалба. В съдебно заседание не се е явил представил на дружеството. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 209 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество е частично основателна. Производството е за втори път пред Върховния административен съд като касационна инстанция. Предмет на съдебен контрол е бил РА, с който на "Миджур-В" ЕООД е установен корпоративен данък за довнасяне за 2008 г. на основание чл. 16, ал. 1 и чл. 78 ЗКПО в размер на 1 105 600 лв., както и лихви в размер на 501 999.56 лв. в резултат на преобразуван финансов резултат на дружеството със сумата 11 056 000 лв., представляваща разликата между определените с експертиза в хода на ревизионното производство, пазарни цени на два недвижими имота - общо в размер на 11 416 000 лв. и цените, по които са продадени същите от ревизираното дружество на "Маркетинг- В" ЕООД - общо 360 000 лв. С решение № 7811/29.06.2015 г. по адм. д. № 8541/2014 г. на Върховния административен съд, осмо отделение, в проведено производство по реда на чл. 208 и сл. АПК, образувано по касационна жалба на ДД"ОДОП" е отменено първоначално постановено решение № 192 от 19.05.2014 г. от Административен съд - В. Т. по адм. д. № 951 по описа за 2013 г., с което е бил отменен ревизионния акт и е върнато делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд, със задължителни указания във връзка с експертизата за определяне пазарна цена на процесните имоти по методите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. При новото разглеждане на делото съдът е назначил нова съдебно-оценителна експертиза, вещото лице, по която като се запознае с доказателствата по делото, да даде заключение за пазарните цени на процесните имоти по методите на Наредба № Н-9/2006 г., като в случай, че са налице основания за прилагане на някой от методите по чл. 7 от Наредбата, по отношение на сравняваните сделки да бъдат посочени данни относно датата на сключване на сделката, характеристиките на имота (горски, поземлен или друг), съответно вида на дървесината, индексът на месторастение, начин на трайно ползване на имота, точно местонахождение на имота (отдалеченост от море, попада ли в зона на урбанизирана територия и т. н.). За да отмени отново ревизионния акт при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд е изложил мотиви, че кредитира приетото при новото разглеждане на делото заключение за пазарни цени на процесните имоти, но доколкото посочените в него цени са по-ниски от тези, на които реално е извършена продажбата на горите и земите от горския фонд от "Миджур-В"ЕООД на "Маркитенг-В"ЕООД, се налага изводът, че реалната цена е тази определена към момента на извършване на сделката и посочена в нотариалните актове и издадените фактури. По изложените съображения съдът е приел, че не са налице основанията визирани в чл. 16, ал. 1 ЗКПО и този смисъл РА е приет за незаконосъобразен и е отменен отново от първоинстанционния съд при повторното разглеждане на делото. Решението е неправилно по следните съображения: В хода на ревизията на "Миджур-В"ЕООД е установено от ревизиращите органи, че за периода от 01.06.2008 г. до 31.07.2008 г. "Миджур - В"ЕООД е закупило от физически лица недвижими имоти - земи в горския фонд в землищата на общините Г., Д., Трявна и Севлиево, като отразената в нотариални актове площ на закупените недвижими имоти са общо 401,607декара, а посочената в нотариалните актове продажна цена е общо в размер на 69 500 лв. През същия период дружеството е закупило и други земи в горския фонд с площ от 320,097декара в землищата на общините Г., В. Т., Трявна и Тетевен, като отразената продажна цена по нотариалните актове на закупените имоти е 93 350 лв. Установено е, че паричните средства за закупуване на процесните имоти са от получени заемни средства, съобразно договор от 12.06.2008 г. за фирмен заем в размер на 200 000 лв., сключен между "С. Б. К."ООД - заемодател и заемател дружеството - жалбоподател "Миджур - В"ЕООД. По счетоводни данни заемът е бил върнат на заемодателя на 22.12.2008 г. Ревизираното дружество "Миджур - В"ЕООД е извършило замяна на закупените от него недвижими имоти с имоти частна държавна собственост от горския фонд по силата на сключени два договора с Държавна агенция по горите, както следва: 1/ Договор № 430/29.10.2008 г., сключен между "Миджур- В" ЕООД и Държавна агенция по горите, с който председателят на Държавната агенция по горите извършва замяна на 320.097 декара гори, собственост на "Миджур - В" ЕООД с гори от Д. горски фонд, частна държавна собственост, с площ от 77.827 декара, представляващи имот с идентификатор № 007598.307.10, находящ се в гр. Б., общ. Б., обл. В. Общата стойност на предоставените за замяна имоти, собственост на "Миджур - В" ЕООД, посочена в договора за замяна е 1 036 928.77 лв., а общата стойност на получените от "Миджур - В" ЕООД имоти от държавния горски фонд е 1 016 326 лв. Във връзка с този договор "Миджур - В" ЕООД издава на Държавна агенция по горите фактура № 14/29.10.2008 г. с предмет доставка на гора 320. 097 декара с единична цена на декар 458, 07 лв. и обща стойност 146 818 лева. 2/ Договор № 444/04.11.2008 г., сключен между "Миджур-В" ЕООД и Държавна агенция по горите, с който председателят на Държавната агенция по горите извършва замяна с имоти на "Миджур - В" ЕООД - 401.607 декара земи в горския фонд, в землищата на общините Г., Трявна, Д. и Севлиево с гори от Държавния горски фонд, частна държавна собственост, с площ от 96.800 дка, представляващи имот с идентификатор № 502021, находящ се в землището на с. Ш., общ. Д. Ч., обл. В. Общата стойност на предоставените в замяна имоти, собственост на "Миджур - В " ЕООД посочена в договора за замяна е 1 157 133.30 лв., а общата стойност на получените от "Миджур - В " ЕООД в замяна имоти от държавния горски фонд е 936 616 лв. Във връзка с този договор "Миджур - В" ЕООД издава на Държавна агенция по горите фактура № 15/04.11.2008 г. с предмет доставка на гора 410. 607 декара с единична цена на декар 464, 13 лв. и обща стойност 186 397, 80 лева. Посочените в Договорите за замяна оценки за стойността на заменените имоти от държавния горски фонд в размер на 1 016 326 лв. по първия договор и в размер на 936 616 лв. са съобразно отразените в издадени Удостоверения № 933/01.07.2008 г. и № 934/01.07.2008 г. за оценка от Регионална комисия по оценка към Регионална дирекция на горите - В., приложени по преписката, които са издадени на основание чл. 40, ал. 5 от Наредба за определяне на базисни цени, цени за изключените площи и учредяване право на ползване и сервитути върху гори и земи от горския фонд, приета с ПМС № 252/06.11.2003 г. /ДВ, бр. 101 от 18.11.2003 г./, в която е предвиден специален ред за определяне на пазарни цени на земи и гори от горския фонд. Получените в замяна гори от държавния горски фонд в гр. Б. и с. Ш., Област - В., са били продадени от "Миджур - В" ЕООД на "Маркетинг-В"ЕООД с нотариални актове за продажба вписани в службата по вписвания в района на Районен съд - В.: 1/ нотариален акт № 130/22.12.2008 г. по нот. д. № 696/2008 г. за продажба на придобитите от държавния горски фонд гори с площ 77, 827 декара с отразена в нотариалния акт продажна цена 160 000 лева; 2/ нотариален акт № 131/22.12.2008 г. по нот. д. № 697/2008 г. за продажба на придобитите от държавния горски фонд гори с площ 96, 8 декара с отразена в нотариалния акт продажна цена 200 000 лева. За така извършените продажби "Миджур-В " ЕООД е издал фактура № 12/22.12.2008 г. с предмет - продажба на имот-гора в гр. Б. с площ 77, 827 декара на стойност 160 000 лв. и фактура № 13/22.12.2008 г. за продажба на горски имот в с. Ш., Обл. В., с плок 99, 800 декара на стойност 200 000 лв. Продажната цена на имотите от държавния горски фонд по Договорите за замяна, които са закупени от "Миджур - В" ЕООД са в значително по-голям размер от посочените продажни цени за същите имоти, които "Миджур - В" ЕООД продава на "Маркетинг-В"ЕООД и то в значително кратък период след придобиването: закупени са съответно на 29.10.2008 г. и 04.11.2008 г. на цени 1 016 326 лв. и 936 616 лв., а са продадени на 22.12.2008 г., т. е. в период на по-малко от два месеца на цени съответно 200 000 лв. и 160 000 лв. Така установените данни установяват наличие на предпоставките по чл. 16, ал. 1 и чл. 78 ЗКПО, при което финансовия резултат на дружеството за 2008 г. следва да бъде увеличен с разликата между пазарните цени на които са закупени имотите от Държавна агенция по горите и продажната цена, отразена в последващите нотариални актове за продажба на същите имоти от "Миджур - В" ЕООД на "Маркетинг-В"ЕООД. Настоящият касационен състав в задължението си за решаване на спора по същество като втора касация, намира че по делото не е налична експертиза, установяваща пазарни цени на имотите, съобразно тяхната специфика, като във всички оценителни експертизи, приети в административното и съдебните производства, вещите лица изрично са заявили, че не са налице аналози на продажби на имоти от такъв вид за съпоставка на цените. При безспорна установеност на пазарна цена на гори и земи от държавния горски фонд, удостоверена с официални документи - Удостоверения № 933/01.07.2008 г. и № 934/01.07.2008 г. за оценка от Регионална комисия по оценка към Регионална дирекция на горите - В., приложени по преписката, които са издадени на основание чл. 40, ал. 5 от Наредба за определяне на базисни цени, цени за изключените площи и учредяване право на ползване и сервитути върху гори и земи от горския фонд, приета с ПМС № 252/06.11.2003 г. /ДВ, бр. 101 от 18.11.2003 г./, в която е предвиден специален ред за определяне на пазарни цени на земи и гори от горския фонд, на каквито цени са продадени горите и земите от държавния горски фонд на "Миджур - В" ЕООД, последващата продажба от "Миджур - В" ЕООД на купувач "Маркетинг-В"ЕООД, при осъществени последователни сделки в рамките на по-малко от два месеца в същата 2008 г., но на цени значително по-ниски от тези при закупуване на същите земи, основанието по чл. 16, ал. 1 и чл. 78 ЗКПО е налице. Спорният въпрос коя оценка следва да се приеме за пазарна, при липса на приложима към случая оценителна експертиза, следва да намери разрешение в пазарната цена на горите и земите от държавния горски фонд е тази, определена въз основа на специалната регламентация за оценяване на гори и земи от горския фонд при извършване на замени на такива имоти. Посочените по-горе удостоверения, които са били изискани и приложени по преписката са издадени от единствено компетентния и специализиран за това орган - Регионална дирекция по горите гр. В., в чийто район са процесните гори и земи от държавния горски фонд. Стойността на горите и земите от държавния горски фонд, предмет на първоначалните продажби е определена от специален за случая орган, по специален ред, определен в специален нормативен акт - Наредба за определяне на базисни цени, цени за изключените площи и учредяване право на ползване и сервитути върху гори и земи от горския фонд, приета с ПМС № 252/06.11.2003 г. /ДВ, бр. 101 от 18.11.2003 г./. След като на тези цени, отразени в посочените удостоверения и в Договорите за замяна, съответно вписани в Службата по вписвания в района на Районен съд-В., "Миджур - В" ЕООД е закупил от държавния горски фонд процесните гори и земите от държавния горски фонд в края на м. октомври и в началото на м. ноември 2008 г., при продажбата извършена през м. декември 2008 г., т. е. в рамките на по-малко от два месеца, на същите гори и земи от горския фонд на трето лице - дружество "Маркетинг-В"ЕООД, но на цени в пъти по-ниски от тези на които ги е закупил, е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Съгласно текста, в редакция ДВ, бр. 105 от 22 декември 2006 г., когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Съобразно нормата на чл. 78, ал. 1 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводния финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Изложените мотиви обосновават извод за законосъобразно приложение на сочените законови разпоредби. Продажната цена, на която "Миджур-В" ЕООД е закупил от Държавна агенция по горите процесните имоти е общо в размер на 1 952 942 лв. и това е пазарната цена по смисъла на закона, на която е следвало да извърши и следващата продажба на същите имоти, осъществена в рамките на два месеца. Поради това, че цената на която впоследствие е продал същите имоти на купувача "Маркетинг - В"ЕООД е общо в размер на 360 000 лв., разликата между пазарната и продажната цена е в размер на 1 592 942 лв. С тази сума следва да се увеличи финансовия резултат на дружеството "Миджур-В" ЕООД за 2008 г. и на тази база следва да се определени допълнителен корпоративен данък в размер на 159 294 лв. и прилежащите лихви за забава в размер на 35 045 лв., поради което РА в тази обжалвана част е законосъобразен и неправилно е отменен от съда. Настоящата касационна инстанция с изложените по-горе мотиви, отменя решението в тази обжалвана част и вместо него постановява решение по същество, с което отхвърля като неоснователна жалбата на дружеството срещу РА за установен корпоративен данък до размер на 159 294 лв. и прилежащите лихви за забава в размер на 35 045 лв. В останалата част, обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, присъдените на дружеството разноски следва да се отменят за размер над 2 597 лв. Н. Д. "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-В. Търново следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции общо в размер на 8 658 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение